北大博士: 選擇性地對老百姓消費加税增收, 是個危險信號 | 文化縱橫_風聞

✪ 佘倩影

北京工商大學法學院講師、北京大學法學博士

【導讀】當前，我國消費税立法正在進行之中。在我國，消費税是在普遍徵收增值税基礎上另外徵收的特別流轉税，徵税對象具有選擇性，調控的性質比其他税種更為突出。目前不少觀點認為，消費税的主要功能，是通過徵税來獲取穩定可持續的財政收入，因而要充分發揮消費税的聚財效應。本文指出，消費税不應以獲取收入為主要目的，如一些論者所言，在政府已經通過增值税實現收入的情況下，還以增加財政收入作為消費税的政策導向，是十分危險的，它違背了消費税以調節經濟為主要目標的原初功能。另一種説法是徵收消費税，有利於促進環境保護、分配正義等目標，但這同樣混淆了消費税的本義。比如，對奢侈品徵消費税，往往被認為具有財富重新分配和引導消費的目的，但值得注意的是，當前消費税的95%以上來自於捲煙、成品油、小汽車和酒類產品，這些商品的主要消費羣體都是廣大普通民眾，因而奢侈品消費税有助於收入再分配這種説法，在現實中往往受制於懸殊的收入差距，而難以落到實處。反倒是一些昂貴、小眾而特殊的，更能顯現富人階層真實消費能力的高級服務和高級娛樂，未被徵收消費税，例如只有極高收入人羣能消費的遊艇、高爾夫球及球具的税率，甚至低於普通人也能消費的高檔化妝品的税率。作者認為，消費税立法必須明確以“調節”而不是“增收”為主的功能定位，否則難以實現相應的政策目標。

本文節選自《税務研究》2021年第7期，原題為“調節性功能視角下的消費税立法檢視”，文章僅代表作者本人觀點，供諸君思考。

調節性功能視角下的消費税立法檢視

▍背景與問題

2019年12月3日，財政部、國家税務總局公佈了《中華人民共和國消費税法（徵求意見稿）》（以下簡稱《徵求意見稿》），向社會公開徵求意見。**《徵求意見稿》的發佈標誌着消費税的立法工作取得新進展。**為落實税收法定原則，本次《徵求意見稿》擬將1993年出台的《中華人民共和國消費税暫行條例》上升為法律，從而提高消費税的立法層級。**但從內容上看，《徵求意見稿》並未對現行課税要素進行實質性調整，而是授權國務院根據宏觀調控需要調整消費税税率，實施消費税改革試點。**由此可知，消費税立法實質性的改革和試點方案仍然在審慎地制定過程中。

**在我國，消費税是在普遍徵收增值税基礎上另行徵收的特別流轉税，課税對象具有選擇性，調控的性質較之於其他税種更為突出。**在有關消費税立法的諸多討論中，如何理解消費税的功能是立法設計與規則構建的關鍵。**一方面，消費税具有調節消費與獲取收入的雙重功能，二者的主次順位亟待釐清。**目前，不少觀點認為，獲取穩定、可持續的消費税收入是消費税的重要功能，應充分發揮其聚財效應。然而無論是法學界還是經濟學界都存在相當多的反對聲音。不少學者認為，從課税原理上看，消費税不應以獲取收入為主要目的，因而提出“消費税政策取向上的收入偏好是很危險的，它違背了消費税的內在功能”“消費税等懲罰性規則從税收收入和調控作用方面均不能成為主流的税法規則”“確定消費税的功能必須考慮其與增值税的協同關係，在增值税基礎之上的消費税應以調節經濟為主要目標”等觀點。**另一方面，現行消費税制度力圖承載多重社會政策目標，將保護環境和分配正義的問題嫁接到消費税制度結構中，再次引發了難以彌合的意見分歧。**例如，在消費税的環保功能方面，支持者認為消費税應只保留環境保護的功能，反對者則主張將環保方面的功能徹底剝離，一併歸入環境保護税。在對消費税功能的相關爭議中，既有對財政性功能的過分期許，也有對非財政性功能的混淆和誤讀。可見，消費税的有關立法必須在遵循明確的立法原則的前提下，採取有效平衡如上問題的立法策略。本文旨在梳理上述爭議，從消費税的功能原理出發，明確消費税以調節為主的功能定位及其評判基準，探討如何更好實現消費税法的政策目標。

▍消費税的功能演進與運行機理

（一）消費税的功能演進：從“寓徵於調”到“寓調於徵”

廣義的消費税指一切以消費作為税基的流轉税種，包括一般消費税與特種消費税。前者如針對應税銷售行為普遍徵收的增值税（VAT）以及在最終消費環節徵收的零售銷售税（retail salestax）；後者則是消費税的特殊形式，是指在一般消費品中選擇部分消費品徵税。

我國的消費税即為特種消費税的概念。從功能上看，特種消費税在我國税制體系中扮演的角色並非一成不變。因税制調整的需求，改革開放以前，整體税制都比較強調收入功能。儘管我國一直選擇對特定消費品加重課税，個別商品的税率甚至高達120%，但政策的指向性卻並不十分明確。

**在經歷過1958年、1973年兩次税制合併後，特種消費税與一般商品税更加難以區分，進一步弱化了消費税的調節性功能。**從立法目的看，1951年的《特種消費行為税暫行條例》強調“保障革命戰爭的供給，照顧生產的恢復和發展及國家建設的需要”，1952年制定的《商品流通税試行辦法》以“根據國家經濟建設的需要”為原則，而1958年的《中華人民共和國工商統一税條例（草案）》則明確立法目的為“有利於促進生產的發展，保證國家建設資金的需要”。以上法規都體現出為國家籌集建設資金的財政目的性，帶有“寓徵於調”甚至是“徵重於調”的意味。

**改革開放以後，特種消費税的管制與誘導功能逐漸顯現。**1982年徵收的特別燒油税旨在“合理使用資源、促進企業節約用油、加速以煤替代燒用石油”。1994年，隨着全面税制改革的推進，我國在徵收增值税與營業税的基礎上，開始對11項特種貨物徵收消費税。1994年至今，經國務院批准，財政部、國家税務總局數次調整消費税的徵税範圍與税率。在這些頻繁的政策調整中，除《國家税務總局關於調整煙產品消費税政策的通知》（財税〔2009〕84號）明確調整目的為“適當增加財政收入，完善煙產品消費税制度”外，**其他調整都具有較強的調控意圖，帶有“寓調於徵”的意味。**這些政策意圖有些以明示的方式體現在法律文件當中，如2008年調整乘用車消費税的目的在於“促進節能減排”，2015年對電池、塗料徵收消費税的目的在於“促進節能環保”。有些政策意圖則暗含在法律文本背後，如2016年《財政部 國家税務總局關於調整化妝品消費税政策的通知》（財税〔2016〕103號）取消對普通美容、修飾類化妝品徵收消費税，只對高檔化妝品徵税，對此，其表明目的為“引導合理消費”，但結合中國加入世貿組織時所作的關税減讓承諾的期限看，這其中也含有促進國內化妝品企業發展的產業政策考量。

（二）消費税的運行機理：懲罰與校正

税法上的税收特別措施有二：一為給予額外的税收優惠，誘導納税人從事國家所鼓勵的行為；二為施以不利的税收負擔，管制納税人從事國家所不欲的行為。**消費税調節性功能的發揮以增加納税人額外的經濟負擔為手段。**全面營改增後，增值税基本實現了對貨物、勞務、服務、無形資產與不動產在流轉過程產生的增值額的普遍徵税。消費税是在普遍徵收增值税基礎上，選擇其中部分消費品流轉過程的一個環節再次課税。從課税範圍看，我國目前只對15種產品徵收消費税，不同應税消費品之間的税率差別很大，同一應税消費品亦根據種類、檔次等劃分為更細的子目，實施差別税率或差別税額。這是一種税制性的重複徵税，窄税基、高税率的制度安排並非以實現經濟的自由決策與市場的高效配置為目標，而是通過對同一税源的多次課徵實現加重調節。

**消費税規制和干預的對象是國家持否定的或者至少是不支持、不鼓勵態度的特定商品與行為。**對國家試圖抑制或懲戒的商品與行為徵税，意味着行為本身帶有非正當性。消費税的調節是作為公共利益整體的“納税人共同體”對特定個體行為的反制，帶有一定的懲罰性。從實現資源最優配置的角度考慮，懲罰的最終目的是達到一種帕累託改進。**消費税雖然會導致税收的超額負擔，但維護税收中性的前提是市場的資源配置處於有效狀態。**如果市場在私人產品的配置方面存在缺陷，就需要税收政策進行校正。例如，對燃油徵税是將污染製造者的外部成本內在化，對煙酒徵税是通過税收上的區別對待限制劣值品的消費，鼓勵優值品的消費。從這個角度看，設置特殊的消費品税是與以獲取財政收入、維持税收中性為目標的增值税互為彌補的矯正性税收。

▍調節性功能的正當性及其審查基準

（一）消費税調節性功能的正當性界定

**隨社會法治觀念的興起與國家職能的擴張，税收逐漸具有了管制、誘導人民或社會形成之作用。**二十世紀七十年代以後，鑑於生態環境受經濟發展之危害，與民主政治造成租税國家危機，致租税“社會成本”理論與“經濟誘因”功能日益受到重視。德國聯邦憲法法院也曾指出：“立法者可以徹底運用其租税立法的權限，以達引導之效果。他不僅可以採取要求與禁止的手段，也可以透過間接的行為引導而對經濟或社會有所影響。” 德國聯邦憲法法院的相關判決表明，憲法法院對於税法領域的事務也適用較寬泛的審查標準，理由是“法院對此並不比政治部門權威、內行，且法院有限的資訊處理能量不比立法程序能作成更正確、更廣泛的實質審查與判斷”。

**從税收立法裁量權的角度看，税收立法者對徵税客體的選擇具有較大的決定權，**立法者可基於經濟環境、生態環境或社會政策等原因，選擇性地差別化納税人的税收負擔。但立法裁量在本質上是立法者依據其各自的判斷作出價值取捨的權能，涉及大量與法的安定性相背離的價值判斷。任何民主之多數決定，必須重視基本權利作為具有拘束力之價值秩序，而不容許恣意立法及隨意課徵。從憲法正義與税收正義的角度看，消費税對納税人所施加的額外税收負擔的正當性應受到必要的審查與限制。

（二）初級審查：不得侵犯量能課税原則的核心領域

税法上的差別待遇是否“有正當理由”，其衡量標準即在是否符合量能課税原則，作為租税特別不利負擔，既系犧牲量能課税原則，用以管制人民之奢侈行為，自不符平等原則。然而，衡量税負能力的標準與課税方式的特殊性決定了消費税在一定程度上背離了量能課税的原則。一方面，由“消費能力”來衡量的税收負擔的分配可能造成税收不公。一般認為，以淨所得作為衡量納税能力的標準比以消費能力為標準更接近税收正義，因為“所得”考慮到納税人的具體生存狀況，而包括消費税在內的間接税都是對物徵税，會增強税制的累退性。另一方面，調節消費與獲取財政收入的目的之間具有天然的矛盾性。消費税所施加的額外價格負擔會產生抑制消費的效果，而消費税抑制消費的效果越明顯，對政府税收的助益便越少，越背離以獲取財政收入為目的、以量能課税為原則的現代税收正義的理念，租税公平的達成程度也越低。

課徵消費税所欲實現的社會政策目標不同，對量能課税原則的遵循程度亦不同。**但即使是完全以抑制消費為目的的消費税，也不可侵犯量能課税原則之核心領域，即不可寓禁於征。凡非以財政收入為目的者，均非税捐。**這一論斷背後的理論邏輯在於，雖然國家並不鼓勵各類應税消費行為的發生，但從社會歷史的發展以及人的行動特點與行為模式看，這些行為確實有其存在的合理性（如成品油消費行為）或是不得不存在的必然性（如飲酒、吸煙行為）。**從法律規制的角度而言，需要區分“不鼓勵的合法行為”與“需要禁絕的非法行為”，前者可由税收機制調節，而後者則需通過行政處罰、刑事處罰等法律機制解決，二者分工迥異，各司其職，不可混為一談。**如果消費税的課徵達到禁絕消費的程度，則會過度干預市場、遏制市場生機，使得私人領域的經濟活動陷入被動、經濟秩序遭到破壞，最終構成對人民財產權利的侵害。

（三）進階審查：課税手段與公益目的之間的比例權衡

税法規範分為財政目的規範與社會目的規範，**消費税法是以實現特定社會政策目標為取向的社會目的規範。**依税法原理，社會目的規範就其負擔作用而言，固然違反分配正義，但仍可基於税捐上統制的理由加以正當化，此種違反平等原則的正當化，僅於其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義（量能課税原則）而值得促進的位階，才能成立。為使合理化事由更為確定，在不違反量能課税原則所要求的“不得寓禁於征”的底線思維上，應進一步以公法上的比例原則為基準，**在重大公共利益目的的達成與所採取的課税手段間作更為具體化的權衡。**消費税的課徵將對納税人產生特別的不利負擔，故應注意審查消費税課税目的與課税手段之間的適當性。這在形式上的要求是：立法者應全面綜合考慮納税義務人之個人偏好、所得、需求彈性以及應税消費品的未來普及性，以合理的標準選擇租税客體，並將消費税的課徵目的以明示的方式體現在立法中。需要明確的是，在税收法定原則下，基於“維護立法者裁量權”的觀點，只要課税手段不是完全不適合，並不當然認定違反比例原則。此外，是否存在適當性也並不完全以實施結果進行判斷，因為立法者有對未來情況預測錯誤的可能，但應建立完善的嗣後立法審查與立法評估機制，依據消費税政策目標的變化調整課税的範圍與負擔。

▍差別課徵：調節性功能實現的税法路徑

消費税調節性功能的進一步發揮依賴於差別性的課徵原則，課税目的不同，課税對象的適用原則和税負承擔也不同。**目前消費税的課徵目的大致可分為環境政策目的、財富重新分配目的及其他的社會經濟政策目的。**此種概括式的劃分方式並不能清晰體現消費税的根本特徵和調節機制，也無法區分消費税法與環境税法、資源税法等其他税種的法律制度在制度功用上的區別，這也是當前消費税課税目的與課税範圍無法達成共識的重要原因。消費税若欲在經濟效率損失與納税人權利侵害最小化的前提下實現調控目的，依賴於精準辨析不同社會政策目標之間的主次關係及其實現路徑。

（一）環境政策目的釐定與辨析

**綠色税制改革是世界税改的趨勢之一。**在綠色税制改革中，消費税應當承擔怎樣的角色是消費税立法中爭議較為集中的部分。**本文認為，爭議的根源在於消費税法沒有對環保目的類課税安排進行區分。**以環境政策為取向的應税消費品應進一步劃分為以限制性為主的消費品與以節約性為主的消費品，此二者的課税目標有着本質的不同，進而影響到課税要素的設計。

目前，我國對某些可能排放有毒有害物質的消費品徵收消費税，因為這類產品具有產生額外成本的負外部性，如果這種成本沒有體現在產品的銷售價格中，就要通過税收機制進行校正，這也是經濟學中經常提到的“庇古税”。**對這類產品徵税的直接目的在於通過減少消費達到保護環境的目的，消費數量越低，政策效果越好，因此可以稱之為以降低社會總消費量為規制目標的限制性消費品。**對這類產品，應在“不得寓禁於征”的基本要求上採取加重課税的措施，儘量達到降低消費的目的。我國當前對限制性消費品徵收的消費税具有選擇性，徵收對象只包括鞭炮焰火、電池與塗料，而一次性塑料包裝袋、一次性飯盒、含磷洗滌用品等高污染的同質性商品都未被納入徵收範圍，立法上也未給出明確的解釋。此類消費品的課税原理與環境保護税非常相近，需要結合考慮。

**此外，我國還對成品油、木質一次性筷子以及實木地板徵收消費税。**與為遏制“三廢”排放、彌補負外部性成本的限制性消費品相比，**此類產品資源供給缺乏、不宜大量消費，對其課税更多是出於資源稀缺的考慮。**以成品油為例，對成品油徵税雖然也有限制“高污染、高環境風險”產品的環保考慮，但更為直接的政策目的是“節能”而非“減排”。與以降低社會總消費量為規制目標的限制性消費品不同，節約性消費品還需顧及經濟政策的因素，過分抑制消費會遏制經濟發展。這類規制屬性更弱而財政性考量更強的產品的税負要根據消費品供給的可能和人們的購買支付能力而定，**最佳點要確定在既有利於節約消費又使消費者有一定的消費需求。**節約性消費品中如有較強的減排考量，應按含有污染物的高低（如高硫燃料和低硫燃料）、最終消費者的類型（如企業或是家庭）和用途（如商業用途和非商業用途）進一步細分，提高價格調節機制的精準性。與可以相對清楚劃分目的與類別的消費品不同，小汽車和摩托車等類型的消費品既要耗用能源，也會對空氣造成污染，故應綜合考慮能源政策、經濟政策與消費政策以確定税負。

（二）從財富重新分配到引導消費行為

**對奢侈品課徵消費税往往被認為是出於財富重新分配和引導消費的目的，**產品價位越高或產品類別越被高所得者所偏好，便越可能被列為消費税的徵税對象。**針對我國奢侈品消費税再分配效應的測度表明其確實具有較高的階層累進性。**但同樣值得注意的是，當前我國消費税的税源結構相當集中，95%以上來自於捲煙、成品油、小汽車和酒類產品，奢侈品消費税對收入再分配的貢獻受制於懸殊的收入規模差距而難以落到實處。因此，儘管存在對奢侈品消費税再分配效應的社會期待，但從政策實效的角度看，短期內奢侈品消費税的行為導向效應和行為抑制效應更能彰顯。奢侈品消費税不涉及受益負擔的問題，基於限制和引導消費的考慮，應在“不得寓禁於征”的前提下對奢侈消費採取加重課税的限制性課徵原則。

在比例原則的框架下審視當前的奢侈品消費税課税規則，有兩方面問題需引起注意。**其一，基於適當性原則的目的導向，要求對奢侈品徵税應有助於引導合理消費目的的達成。**我國當前採用列舉方式，對高檔化妝品、貴重首飾與珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手錶和遊艇等奢侈物品徵收消費税，這一課税範圍已經與當下高收入人羣的消費習慣形成較大的結構性偏差。如今諸多產品都有高品質、高價位的選擇，例如服裝、箱包、傢俱等，只對幾種特定的奢侈品徵消費税，難以解釋同一目的下課税手段輻射範圍的狹窄性。此外，在中高收入階層生活方式分化的今天，購買昂貴、小眾而特殊的現代服務、生活服務、高級娛樂往往更能彰顯真實的消費能力，而消費税的“矯正性”功能並未擴展到服務行業，難以真正實現引導行為的目的。**其二，比例原則要求規制手段與目的之間的比例關係是均衡的，行為的不合理程度越高，規制手段越應嚴苛。**當前消費税的税率安排存在一定程度的錯位，如只有極高收入人羣能消費的遊艇、高爾夫球及球具的税率甚至低於高檔化妝品的税率。此外，消費税的税率形式主要是同一税目下的單一比例税率而非分檔税率，難以通過税率差的調節實現有效引導消費的目的。因此，奢侈品消費税應考量高收入人羣當前的消費習慣，明確調節意圖、強化調節力度、拓展課税範圍、增加税率檔次，實現精準調節。

（三）為國家提供的公共服務付費

**2009年，我國開始推行燃油税改革，取消了公路養路費、公路運輸管理費等六項公路收費和二級公路的收費，並逐步提高成品油的單位税額，用於彌補國家非收費公路養護管理支出。**燃油税改革起初的設想是開徵新的税種用於彌補國家的公路交通支出，但出於簡化税制、降低徵管成本的目的，最終採取了調增成品油消費税税率的方式，意圖實現雙重紅利。本文認為，從“目的—手段”關係的適當性考慮，車輛用户與公路基礎設施提供者之間本質上是一種財政交換關係，而消費税收入作為統一公共財政收入，無法合理體現使用者付費機制。**為使成品油相關的政策意圖更為清晰，更好的選擇是徵收具有明確目的的燃油税為道路項目籌集專項資金，成品油消費税則迴歸環境政策目的。**如選擇不另設新税，也應進一步明確立法目的、法定授權等問題，避免出現臨時上調税率引發的合法性危機。

另需考慮的是煙酒税的課税目的與規制手段的正當性問題。**煙酒並非一般意義上的奢侈品，需求彈性低且具有累退性，對其徵税並無調節分配的效果。**當前通過課徵重税的方式限制煙酒消費主要是出於對公民身體健康的考慮，也有為地方政府籌集收入的財政考慮。**如果對煙酒徵收消費税的主要目的是避免煙酒消費行為加重社會的醫療健康支出負擔，則煙酒税負只需彌補因煙酒消費造成的全民健康服務支出的額外損失即可，無須課徵重税。**因此，消費税立法應明確對煙酒徵税的政策目的與用途，從而選取更為適宜的課税手段。

**本文節選自《税務研究》2021年第7期，原標題為《調節性功能視角下的消費税立法檢視》，**篇幅所限，內容有所刪編 ，歡迎個人分享，媒體轉載請聯繫版權方。