跨境税務觀察 | “走出去”企業境外税收風險及應對措施【走出去智庫】_風聞

走出去智庫觀察

7月初，二十國集團財長和中央銀行行長就更穩定和更公平的國際税收結構達成歷史性協議。有分析認為，這是1920年以來最大、最重要的一次調整，將改變100多年來國際税收的基本規則。此次改革背景在於，跨國企業往往****採用各種避税手段，導致利潤紛紛向低税區或避税天堂轉移，各國税基受到嚴重侵蝕。

走出去智庫（CGGT）特約國際財税專家梁紅星認為，在後疫情時代，各國財政收入壓力增大，中國“走出去”企業也多成為了東道國當地的重點税源，相關税務檢查和稽查頻繁，中國“走出去”企業所面臨的税務風險日益凸顯。“走出去”企業要做好在境外長期、持續合法、合規的經營，特別是要管控税務風險，降低納税經營成本，就必須要建立和完善一系列相應科學、系統的税務風險管理制度、流程和操作辦法。

“走出去”企業如何管控國際税務風險**？今天，走出去智庫（CGGT）刊發梁紅星的文章，供關注跨境税務管理的讀者參考。**

要 點

CGGT，CHINA GOING GLOBAL THINKTANK

1、 “走出去”企業應根據境外項目的具體情況確認細節並時時更新相關財税信息，制定符合本企業行業特點，項目實操性的《國別税收指南》。

2、很多“走出去”企業在項目投標或議標階段，往往因為税務成本最初預估不足，導致在實施項目過程中最終付出的税務成本遠超預算很多，甚至在東道國的項目最終因税負預估不足而導致虧損。

3、為了加強税收優惠的保障，“走出去”企業一定要克服畏難情緒，不怕耗時費力，要根據東道國的立法、執法、司法的不同機構和不同程序，堅持走完税收優惠所需的全部法定程序。

正 文

CGGT，CHINA GOING GLOBAL THINKTANK

內容提要：

中國“走出去”企業在全球合法、合規大環境下，境外税務風險的防控日顯重要。本文較全面地梳理和歸納了“走出去”企業在境外常見的主要税務風險：即對税制調研、税收協定、投資架構、合同估税、外賬憑證、税收優惠、總部墊資、境外個税，完工清税、外部合作、税務檢查和税收爭議相關的十二項税務風險存在的情況和原因進行分析和總結。筆者還根據自己多年境外實操經驗，從境外税務管理及風險防控的各項具體制度性建設和完善的角度，提出了應對措施的參考建議。

引言

自從我國2013年提出“一帶一路”倡議以來，中國“一帶一路”沿線國家業務發展越來越好，尤其是對外承包工程成就顯著。截止到2021年上半年，中國對外承包工程已經佔到全球業務的近六成。中國企業的海外競爭力也越來越強，區域間的互聯互通，已成趨勢。“中國建設”將像“中國製造”品牌一樣享譽全球。

但是，自2020年全球新冠疫情蔓延，抗疫艱鉅，全球經濟復甦緩慢。美歐打壓、遏制中國，各國貿易保護抬頭，大國博弈，競爭激烈，全球政經格局百年鉅變。在此新形勢下，中國“走出去”企業所面臨的各類經營風險更為複雜和嚴峻，尤其是在國際社會合規監管環境日趨嚴格，中國相關國家部委，如國務院發改委、國資委、商務部和國家税務總局都對“走出去”企業提出了更高的合規管理要求，中國“走出去”需在境內外全面、嚴格合法、合規經營，其挑戰空前，意義重大。

從國際税收來看，境外很多國家在進行税制改革，加強和提升徵管手段，國際間反避税合作是大勢所趨。特別是在後疫情下，各國財政收入壓力增大，中國“走出去”企業也多成為了東道國當地的重點税源，相關税務檢查和稽查頻繁，中國“走出去”企業所面臨的税務風險日益凸顯。基於上述情形，筆者根據多年海外從税的實操經驗，梳理並總結了中國“走出去”企業在境外所面臨的如下十二項主要税務風險並提出相關的應對措施，希望能給相關“走出去”企業一些參考和借鑑。

一、財税調研不周全

有些“走出去”企業在項目投標前期，或是由於調研期間經費不足，或是處於節省費用的考慮，往往以免費獲得財税資訊為參考，並沒有深入、專業瞭解和把握東道國（項目所在國）的詳細税法規定，或是當地做了一些調研，但是隨後東道國的税法進行修訂和改變，但是沒有及時更新。特別很多東道國的税收法規與實操存在很大的差異，“走出去”企業需要投入人力和財力進行實地的實操做詳盡調研，但往往都沒有做到。

很多“走出去”企業對項目負責人的考核激勵機制的還存在急功近利的缺陷。境外項目負責人往往是以儘快中標為目標，儘早獲取項目獎勵收入為動力，對長遠的税收風險忽視和潛在的税收税負低估都造成了前期税收調研的不夠周全。

一如；在阿根廷有最低核定企業所得税（Minimum Presumed Income Tax）的規定，即在每個財年末的資產總值超過20萬比索，須繳納資產總值1%的最低預期所得税。同理，在很多發展中國家，如柬埔寨，老撾等國家，即使“走出去”企業在東道國當地沒有收益或利潤，也要依據資本額或收入額核定徵收企業所得税。還有的國家規定：企業在正常利潤下據實徵收的企業所得税與上述最低核定的企業所得税相比，按孰高徵收的原則。有一些“走出去”企業的財税人員憑以往經驗認為：企業所得税是基於企業年終有利潤或應納税所得額才需要繳納，而境外大型的工程項目通常前幾年投入較大，基本不產生投資收益。由於對項目所在國的税制沒有做充分、細緻的調研，因而沒有考慮到東道國最低核定企業所得税的特殊規定，有些“走出去”企業就沒有正確進行相關的税負測算和現金流安排。

二如；安哥拉有合同印花税，該税屬於地方税，按當地法規規定：建造合同需交納合同金額1%的合同印花税，該合同印花税應向當地法院備案並由法院徵收，而不是由當地税務機關征收。當地公司交納合同印花税是合同有效性的前提，若不交納該項合同印花税，日後產生合同糾紛，東道國當地法院不予支持判決。因此“走出去”企業為了保證合同的法律效力，是否需要立即交納與建築合同金額相符的足額印花税呢？隨着實地調研和與前期進入的中資溝通後瞭解到：當地的實際操作是：企業可以向安哥拉當地法院協商申請，按建築合同的工程進度甚至是按業主付款進度來交納該項合同印花税。這樣就可以即保障了合同的有效性，也避免因種種原因合同金額變更，甚至終止合同的情況下而先期多交納了合同全額的印花税，進而節省了現金流。在很多國家，如土耳其、澳大利亞、多哥都有類似的合同印花税，其税法規定和實操都有很大的差異，需要“走出去”企業做實地調研和與相關當地徵收機關協商解決。筆者在此建議的應對措施有：

一是堅持付費的專業報告做財税調研的基礎。“走出去”企業在投標前期可以藉助一些免費的渠道來了解一些基礎税制信息，但是絕對不能以免費資訊作為境外項目投標的計税依據。以東道國當地權威財税中介的付費財税盡調報告或專項税制調研報告為基礎，這是不可節省的調研代價和專業保證。

二是要求助中國政府駐外機構及當地的中資企業資源，關注税收環境與實際操作。東道國的權威中介的專業報告，往往會對當地的財税法規做非常謹慎的解釋，而對東道國實際操作的具體風險及“灰色”地帶並不願意充分揭示和做相關適應性的建議。“走出去”企業還必須要進一步瞭解東道國的税制大環境和相關税務執行機關的實際操作層面，把握東道國税收法規與實操的差距。“走出去”企業要求助並主動拜訪中國駐東道國的大使館、經商處及國家税總外派的税務官。中國駐東道國的大使，特別是商務參贊和外派税務官，他們對東道國的政經大勢，包括財税改革，中國與東道國的兩國關係及周邊地緣關係，雙邊税收協定執行的情況更加了解和清楚，可以給與“走出去”方向性的指點。“走出去”企業還需要與中國企業商會，並與已經前期進入該國的同行中資企業溝通和交流，很多同樣的税務問題，税收處理，他們都已經遇到過，試過錯，去向他們學習和了解，相關性更強，經驗更可靠。

三是要提高税收法規語言翻譯的專業準確度。很多發展中國家當地官方語言是小語種，這些國家的當地的税制，税收法規翻譯存在一定的困難。有些東道國的專業中介沒有懂中文的專業人員，或是中國“走出去”企業的翻譯人員大多數是語言專業畢業的，他們往往只有有限的商務知識，缺乏財税專業的專門學習和訓練，所以他們對這些“小語種”的官方語言翻譯往往不夠準確，讓相關財税人員不好理解。這就需要有相關財税人員，特別是有國際税經驗的税務專家要進行專業判斷和甄別，同時需要利用其他已有的通用外語翻譯，如英語，法語的翻譯進行比較和對比，這樣才能有助更好的理解東道國相關税制和税收法規。

四是要與税收法規制定權威機關溝通和求證。大部分發展中國家都沿用了西方發達國家（有些是原殖民宗主國）的政治體制，這些國家的立法，行政（執法），司法機構是相對分離和獨立的。也就是説，税收政策和税收法規的制定機構和具體税收徵管部門是相對分離和獨立的。税收法規的制定機構往往是東道國的議會（或國會），還有的是獨立的税收政策制定委員會，而具體税法執行和徵管部門是財政部下屬的税務局。税務局機關無權對税收法規進行釋義，解釋和判決的。因此，“走出去”企業要想真正理解相關税務政策，税收法規的背景，意圖和含義，就要與東道國制定相關税務政策和法規的權威機構溝通，瞭解和求證。若與東道國税務徵管部門求教和研討，因其不是合適的權威機構，往往因人而異，甚至會與税法立法本意相距甚遠！

五是要研究法院對税務爭議案件的判例。由於大多數發展國家沿用了西方發達國家的政治體制，其司法機關即法院比較獨立且大都採用判例法來具體裁定，判定相關税收法規的具體實施和運用。“走出去”企業要關注和研究相關的法院判例，特別是要參考當地律師事務所或者會計師事務所對相關案例的解釋和分析，這樣才能真正有助於瞭解相關税收法規的具體執行的對與錯，才能有一個比較客觀的對比標準和參照對象。

六是要促進東道國完善和細化“新”的税收法規。很多特殊行業及新業務，如大型的公共設施建設與運營，國際工程的EPC+F 模式，能源開發與跨國運輸，共享經濟和網絡經濟等，很多發展中國家以前從來都沒有經歷過，也就沒有相應的税收徵管經驗，自然也就沒有針對這些“新”行業，“新”業務的相應税收法規。對此，中資“走出去”企業要積極主動的應對，要藉助當地專業中介的影響和幫助，求助中國駐東道國的相關機構，如經商處，中國企業商會的大力支持和幫助，進而與東道國相關權威機構（如議會，税務委員會，財政部等）溝通、解釋、甚至培訓。具體包括：借鑑和引用國際慣例，如OECD範本、UN範本最新發展、國際會計準則、行業準則和規範的最新發展等，介紹歐美及中國已有的税務案例及徵管方式。換言之，中國“走出去”企業要促進和幫助東道國完善税制，補充和細化相關税收法規，進而解決中資“走出去”企業在東道國所面臨的具體税政困難。

基於上述各種應對措施，筆者還建議，“走出去”企業應根據境外項目的具體情況確認細節並時時更新相關財税信息，制定符合本企業行業特點，項目實操性的《國別税收指南》。該指南的主要作用是介紹東道國當地財税規定，提示與當地公司日常運營直接相關税法要點。該指南的主要內容應包括：相關税務規定，如各相關税種、税率、徵税方式、代扣代繳、税務申報、交税日期及方法，税收優惠、虧損結轉、税收協定適用等；相關財務規定，如折舊、攤銷年限、税前列支費用要求、標準、限額及比例，不能税前列支的項目等；需報送當地税務機關的資料及相關要求等。另外，該指南需要附有當地相關財税法規的原文，同時提供相關重要財税法規的摘要中文翻譯，以便相關人員的理解和查閲。“走出去”企業只有建立起定期、持續蒐集和更新境外國別税收法律制度的機制，確保能夠獲悉準確、真實、最新的東道國的税法規定及實操運作，以《國別税收指南》的相關財税信息給與境外項目投資決策，税負測算提供堅實和可靠的依據。另外，“走出去”企業還要完善對市場人員的考核及獎懲機制，要將市場人員的眼前利益與潛在税務風險想掛鈎、相關聯，使其有責任、有動力去關注、去投入資源對東道國的相關税制做深入調研，對相關税負做精細測算。

二、 税收協定沒吃透

“走出去”企業對雙邊協定的解讀不易，瞭解不透，享受不足，其具體原因也是各不相同。

**一是協定本身的表述非常專業化，比較苦澀和抽象，“走出去”企業不容易理解和體會其中的細微差別。**中國與很多國家雙邊税收協定談籤和修訂還是一個雙方利益博弈和協商的過程和結果，甚至個別優惠條款是相互妥協，交換的體現。若是税務總局相關協定談籤官員不做特殊説明，或是“走出去”企業沒有仔細比較相關研究條款，很難體會出其中的細微和特殊差異。

**二是對雙邊協定的享受的前提條件不重視，雙邊税收協定在東道國的享受，不是自然享受，需要居住國（中國）税務機關開具《税收居民身份證明》。**按相關規定，“走出去”企業應在所轄地區級税務機關申請開具此證明，當年或上一年開具的《税收居民身份證明》在2年內有效，一但“走出去”企業過了開具證明的時效，就不能及時在東道國享受雙邊税收協定的優惠待遇。

**三是雙邊税收協定的優惠待遇不僅是在生效後的協定文本中體現，更多的具體內容是還在協定的議定書、備忘錄等附件中體現。**如在巴基斯坦對於利息預提税的優惠規定，是對中國相關貸款的銀行、金融機構採用正例舉名單，具體體現在中國與巴基斯坦的3個協定備忘錄中。在馬來西亞，也是在中國與馬來西亞的協定備忘錄中，以補增中國進出口銀行來特別享受雙邊協定對於利息預提税的優惠待遇。再如：在美國，就特許權使用費預提税優惠是體現在中美協定的議定書中，該議定書中特別約定了特許權使用費總額的70%徵税。

**四是有些雙邊協定的適用，還需要“走出去”向省級税務機關申請，求助國家税總的救濟，利用雙方税收磋商機制甚至是國家間對等待遇力爭而獲得。**一如國家税務總局對哈薩克斯坦的“超額利潤税”適用企業所得税的雙邊税收待遇的特別批覆；再如；俄羅斯曾對我國某航空公司徵税，明顯違背了中俄雙邊税收協定對於國際運輸業務免税待遇約定，在雙邊税收協商未果下，中國税局對俄羅斯相關民航進行對等徵税，進行反制措施，迫使俄羅斯恢復了對中國某航空公司的免税待遇，最終對中國某航空公司已徵税款進行了退税。

因此，“走出去”企業要認真學習和研究雙邊税收的具體專業術語約定，體會相關的條款的細微差別和特殊優惠約定，還要關注其具體表現的不同形式，特別是要把握享受税收協調優惠的前提條件（開具税收居民身份證明）和關注時效，“走出去”企業若在東道國遇到相關税收協定待遇不公，可求助國家税務總局幫助解決，具體適用情況和途徑，筆者將在下面十二、税務爭議難解決段落中再做詳述。

三、投資架構不合理

目前一些“走出去”企業為了儘快實施境外中標項目，往往採用最容易、最迅速的直接投資方式，即中國集團總部在東道國（項目所在國）建立法人機構（如註冊項目公司、子公司、分公司等）。這種直接投資方式，由於沒有提前綜合考量商務及税務因素，特別是沒有給企業後期發展留有全球投資框架完善和拓展的餘地，隨後給“走出去”的在區域和全球佈局，拓展新業務造成非常被動的局面，或是重新構建新的全球投資結構時，其代價非常昂貴和格外困難。

一如，直接在某東道國（項目所在國）投資及設立公司，由於中國與該東道國沒有簽訂雙邊税收協定，其税收待遇（股息、利息、特許權使用費的預提所得税）並不是最優，或是中國與該東道國簽有雙邊税收協定，但是沒有對境外所得税的饒讓條款，即便是該東道國給與了當地公司免税或税收優惠，其匯回中國的利潤仍需在中國依相關税法補税。相反，若是能提前考慮在税收協定簽約國比較多，税收協定比較優惠，對境外所得給與免税或税收協定約定饒讓抵扣的國家（如在新加坡、荷蘭等國）設立中間控股公司，以中間控股公司再投資於“走出去”在項目所在國的公司，這樣的股權架構就可以是境外公司的相關税收協定待遇更好，綜合税負更輕。

再如，一些“走出去”企業只是考慮眼前或應急的境外項目施工或運營的税務影響，並沒有仔細考慮將來項目執行過程中或後期運營中，當地公司退出機制的相關税務影響。有些東道國相關部門對相關的股權轉讓審核程序繁瑣，對股權轉讓的資本利得税檢查非常嚴格，税負也比較高。若沒有一個相對合理的股權架構設計，直接在東道國轉讓相關當地公司的股權，往往很難順利轉讓，而且還要付出鉅額的税負代價。相反，若是提前預留一個合理的中間層控股公司架構，以中間層的控股公司轉讓相關東道國當地公司的股份，其審核程序就相對簡單，税負也相對減少很多。當然，也要充分評估和關注在東道國對於在中間層公司間接轉讓股權的相關反避税規定和措施。

三如，有些“走出去”企業境外業務發展很快，開始考慮設立或拓展新的境外區域甚至是全球的資金功能，若拓展全球的融資租賃中心或資金池職能，原本直接投資的2-3層架構就不夠用或不能實現全球資金中心的功能，於是開始重新搭建新的更多層境外投資架構，就需要對原來在區域或全球各個國家的最底層的實際運營公司，進行重新轉股或全面股權整合，由此操作就非常地耗時且花費代價。

四如，有一些“走出去”企業，特別是民營和私企，初始境外投資架構採用的是一些激進的全球避税的籌劃，如在避税地（開曼羣島，英屬維爾京羣島）設立多層複雜的投機架構，特別是在避税地沒有實質商業業務，只以避税為目的所設立的空殼公司，導管公司，在目前及今後中國、東道國及國際合作的反避税大勢所趨下，將會面臨越來越大的風險和挑戰。如在中國納税居民判斷下，香港殼公司與中國實際管理總部衝突下的納税調整，受控外國公司（CFC）在境外導管公司不匯回利潤的視同利潤分配的在居民國的補税。税收協定受益所有人（LOB）的限定下，反税收協定濫用的納税調整。還有國際合作反避税（如BEPS）對避税地的挑戰（如最低實體化要求，CRC的銀行信息披露等），2021年7月，OECD包容性框架中130個國家發表聲明，G20財政部長及央行行長也發佈公告，就國際税收框架達成歷史性協議，支持跨國企業利潤重新分配，設置全球最低税率（15%），這些國際間的反避税發展趨勢都將對“走出去”企業在境外合法，合理設立和搭建區域和全球投資結構產生了深刻的影響。當然，“走出去”也應密切關注和考量中國海南自貿港的特殊税收優惠，如對境外所得采用屬地原則，進行境外所得給與免税優惠。由此，可考慮在海南自貿港設立頂層的境外投資公司，充分利用和享受海南自貿港的税收優惠（如島內註冊公司企業所得税15%和境外所得免税）。

四、合同税負估不足

很多“走出去”企業在項目投標或議標階段，往往因為税務成本最初預估不足，導致在實施項目過程中最終付出的税務成本遠超預算很多，甚至在東道國的項目最終因税負預估不足而導致虧損。由於涉税分析不細緻，憑以往經驗估算，在項目前期談判、預估時，沒有財税專業人員參與，而市場和商務人員往往缺乏對項目涉税情況的深入分析和專業判斷，其在合同商務報價時，往往憑藉以往項目估計税負的經驗、參考其他國別税負的計算方法，並沒有將投標國別的税制的特殊性加以周到考慮或對其差別處未做專項調整，因此造成税負預估嚴重不足。其產生具體原因有：

一是市場人員及商務人員僅憑對東道國增值税法的一般規定，結合當地採購的預算計劃，估算出了相關的進項增值税及對應的可税前列支成本及對應的企業所得税。而在東道國的現實情況是：在當地零星採購的原材料或低值易耗品，大多數供應商都無法提供合法、合規的票據，而境外項目公司為了保證工期和正常的項目土建，又不得不在當地採購和使用，因此，由於當地採購票據不合規的現實侷限，造成實際發生的成本、費用無法進行正常的進項增值税抵扣，多交了增值税。相關費用也不能在企業所得税税前抵扣，虛增的利潤，多繳納了企業所得税。

二是滾動預算不精確，成本、費用缺口量化不準確。“走出去”企業在東道國往往客觀存在實際發生，但在當地所得税前不能列支的各項成本和費用，即所謂的成本、費用“硬缺口”。如當地零星採購費、前期調研費、項目公關代理費、中方外派人員在中國發放的工薪和社保費、中國總部為境外項目代墊資金的本金和利息、中國保險公司的保費、總部對境外項目的管理費、“隱性”分包商和合作方的不合規費的票據費用等等。對於上述成本、費用的“硬缺口”，“走出去”企業需要逐項細化和量化，及時更新和調整，這樣才能做到有針對性的税收籌劃和應對，若只是對境外項目的税負做粗略的定性分析和估算，還是離境外項目最終發生的實際税負差距甚遠。

三是市場人員急於中標，壓低税負報價。這是由於目前一些“走出去”企業對市場負責人的考核及獎勵機制侷限所致，市場人員的短視和本位侷限造成了税負低估傾向。

針對上述種種税負低估的原因，筆者建議的應對措施有：財税專業人員必須要提前參與境外項目的前期談判和報價估税，全程跟進項目的推進和最終落實。從財税角度給予及時、有效的專業分析和建議；必要時，還要付費聘請第三方專業人士，做較詳細、專業的合同預審、税負評估；財税專業人員要與市場負責人員、商務人員緊密配合，要及時做好境外項目的滾動預算，細化和量化各項成本、費用的“硬缺口”。“走出去”企業集團總部還應制定並提供《境外項目税務籌劃方案模板》以供其集團內成員單位、分包商和合作方參考。該税收籌劃方案模板的主要內容應包括：税務籌劃方案的分工責任及節税分享安排；選擇當地合適的法人主體（如項目公司/子公司/分公司/聯營體的選擇）；分解合同報價，細化預算評估；分析和比較主要成本和費用的硬缺口並制定參考和建議的税收籌劃方法；如EPC合同分拆籌方案及轉讓定價安排（特別是在中國設備採購部分合理加價的出口及在東道國進口環節合理海關估值等）。以此，使項目合同履約過程中的税收遵從成本最低，預算税負數與實際發生額的差距最小。若因投標時的國別市場進入、時效性或出於報價競爭力的考慮，對於明顯低估的税負後果，要充分重視和儘早警示，還必須要確定後續税務應對的備選方案，甚至要有應急預案：如根據業界經驗明確能夠承受的税務成本底線，在項目報價中要求有明確的税務承諾事項，如約定不含税價或因税負變化時，合同中應有保障調增價格或要求補償的條款。對於市場人員的侷限性，需要完善相關機制，已在上述一、財税調研不周全段落中做過建議闡述，在此不再贅述。

五、外賬票據不規範

內賬，是“走出去”企業據中國會計準則、財務制度、企業集團內部財務管理辦理，集團內部統一電算系統進行財務核算和彙總的賬套。外賬，東道國當地註冊公司根據東道國的會計制度，財務規定、税務法規制定的賬套，其主要目的是為當地註冊審計師做審計報告及在當地税務機關申報納税、彙算清繳或税務稽查所用，一般來説，東道國當地公司的外賬是以內賬為基礎，在對東道國與中國不同的財會，税務差異進行相應的調整後，編制而成。外賬具體內容包括境外項目當地的日常財務核算記錄、記賬憑證、會計賬簿和相關會計報表等。東道國當地公司因沒有建立規範、完善的外賬核算體系，由此導致審計報告不實，納税申報不準，隨後應對當地税務檢查的基礎不牢，進而會在當地税務稽查中付出額外的納税代價。東道國的當地公司外賬不規範的原因多樣且複雜：有財税法規和現實税務徵管差異問題。如東道國當地税制和財務規定的差異（如會計年度不同）；境外免税項目，沒有設立外賬；當地混合徵收制度，即對企業所得税核定徵收，其對應的期間費用沒有真實記錄，對增值税據實徵收，只有進項增值税和銷項增值税的核算和記錄，其他成本費用記錄不全；因成本、費用有“硬缺口”，外賬不完整；從內帳系統數據轉換為外賬的差異；財務共享中心的數據和資料對外賬的匹配和差異等等。

基於上述種種外賬不規範的原因，筆者有如下建議的應對措施：一是要建立《外賬編制規程》，該規程的主要內容有：提示東道國與中國不同的財務制度，會計準則，税法規定差異內容，外賬與內賬之間的對應關係。統一在東道國的會計核算及記賬方法，其中包括統一設置會計科目、統一的賬務標準（如折舊，攤銷，計提比例，限額報銷等），同時採用東道國相關政府認可和通用的外帳記賬軟件；規定外賬工作審核機制和相關賬表報送程序，如規定“隱性”分包商、合作方應在限期內向總承包商提交相關明細（如銀行現金日記賬、收入成本發票統計台賬、報送相關原始憑證）的具體要求。外賬編制還要注意落實上述項目税收籌劃方案在賬務上的處理。筆者在此特別提醒的是；“走出去”企業財税主管與當地中介在代理記賬，憑證規整的合作應該是互動模式而不是被動模式，即自身要積極、深度參與憑證審核，外賬設立，不能讓當地中介對憑證和外賬全權託管，自身不聞不問；二是要建立《票據審核管理辦法》，該辦法是建立和完善外賬，通過審計報告及應對税務檢查的基礎前提和根本保障。該辦法的基本內容應包括：對外支付和內部報銷要及時提供合法、合規的原始票據；對於不合法、不合規的票據，原則上不辦理付款或報銷手續；對在東道國項目的各參建方、隱性分包商也要從業務源頭抓起，讓他們也要對原始票據的合法、合規性負責，總承包方（當地註冊公司）要對相關票據進行專業複核，最終嚴格把關，同時給與隱性分包商和參與方給與必要的輔導和培訓。筆者在此提示：該辦法要注意在當地外帳中應存檔原始票據，內賬中留存票據的複印件或掃描件。內帳中要備註與原始憑證之間的索引編號和索引清單，該索引清單應附有（中文翻譯的）相關交易、事項的簡要説明、歸屬單位或部門、存放地點、責任人，並根據內外賬憑證號之間對應關係做好登記台賬。三是要分析成本、費用硬缺口，提前做好項目整體税收籌劃；四是要明確合同及建賬責任，加強外部合作單位，如隱性分包商和參與方的合作和協調；五是集團總部要提前審核財務報表和税務申報資料。

六、税收優惠缺保障

在“一帶一路”沿線國家，一般為了招商引資都頒佈了各種形式的税收優惠。其中税收優惠導向有：吸引資金，對於政府援助項目，國際金融組織的優惠貸款，東道國用國家信用擔保的貸款給與免税待遇。鼓勵產業，對於關乎東道國國計民生的大型基礎設施，東道國沒有的產業或高科技企業給與特殊的減免税待遇。特定地區，對於落後待發展的地區、經濟開發區、經濟園區給與特殊減免税待遇。

當地就業，對於在東道國當地大量招工、僱員、解決充分就業的企業給與特殊的減免税待遇。在有些發達國家，“走出去”企業與東道國政府還有可能“一對一”事先談定的税收優惠條件（ATR-Advanced Tax Ruling）。一般來説，“走出去”企業在東道國有投資意向或初期談判，簽約階段有比較優勢力爭相關的税收優惠。但是與業主簽訂的種種税收優惠合同，往往因東道國的基層税務徵税或稽查機關不予認可，最終無法得到税收優惠的兑現。

在此，筆者提別建議：為了加強税收優惠的保障，“走出去”企業一定要克服畏難情緒，不怕耗時費力，要根據東道國的立法、執法、司法的不同機構和不同程序，堅持走完税收優惠所需的全部法定程序。一定要倒逼和要求業主積極配合，力爭限期獲得具有東道國權威性、法定性的税收優惠形式；如總統令、總理令、財政部（税務總署）的免税函或免税批覆、議會決議或議案、最高法院判例或判案。另外在税收優惠條款爭取和表述上，還要注意以下事項：要參照雙邊税收協定，將優惠的税種、税率、免税期限等涉税要素明確、具體的表述；要預設相關保留條款，以防將來東道國税制改革或變動，增加未曾列明的税負；要力爭整體項目的税收優惠申請，以保障將來股權或資產受讓方、分包商及參與方都能享受同等的、設定的税收優惠待遇。在與業主的合同中，還要有專門的調價與補償條款，若將來當地税務機關不認可約定的税收優惠時，可以先行從業主得到對應被徵税款的調價或補償。此外，“走出去”企業在力爭東道國的税務優惠時，要考慮相關税收優惠導向及現實的税收徵管制度，否則即便是在合同上籤署了相關的税收優惠，在實際執行中還是不能如願實現。一如；“走出去”企業與業主或聯邦（中央）財政部門簽訂了個人所得税的免税條款，但是往往難於最終兑現。一般來説，個人所得税是地方税，是由東道國的省、州或邦、甚至下至各個郡（縣）制定個人所得税法規和具體徵管（管轄）的。東道國中央（聯邦）級別不能立法和具體徵管，其也很難協調地方税務機關的具體徵管，另外因為個人所得税是地方政府的一項主要税收來源，地方政府一般鼓勵當地僱工，儘量在當地充分就業，更不會給與外商自帶用工的個税優惠減免。個税減免不易實現，這是與東道國個税優惠政策導向相背導致的結果。又如；中國的總承包商與業主在合同中約定，在項目所在國的增值税免税。但是因為增值税是對銷售貨物或提供服務的增值額（銷項增值税減進項增值税）徵税，在很多發展中國家是在支付環節（如銀行支付時）實行預扣税制度，銷項增值税免税因只涉及到業主，一般有可能做到，但是進項增值税免税卻很難實現，因為涉及到眾多的原材料供應商及服務提供商，其都必須一一在支付環節代扣增值税，在實操中，根本就無法實現在各個源泉扣繳環節的全部免税，於是“走出去”企業將留存大量的未能抵扣的進項增值税，隨後申請退税則非常困難，增值税免税條款無法實現，這是與東道國實操中的預扣制度相沖突的必然結果。“走出去”企業還要防範東道國的政治風險，對於當權政府及執政黨給予重大項目的減免税承諾，要堅持上升到東道國的最高立法程序的通過和批准（如獲得議會決議），避免因東道國政府換屆，或政黨之爭，最終損害或取消原先的税收優惠。

七、總部墊資有問題

“走出去”建築企業大都存在中國集團總部為其境外項目（如向境外註冊公司)墊資的問題。究其原因主要有：東道國業主階段性結算或拖延付款，無法匹配境外項目正常進展的現金流需求；境外公司往往是按當地最低資本金要求註冊公司並注資，與隨後項目標的額嚴重不匹配。因此，中國集團總部需時常向境外項目墊資，即做公司間的貸款安排。由此造成了資本弱化，即由於當地註冊公司的註冊資本金很小，而應付中國總部的借款越積越大，資債比例超過東道國的税法規定比例（一般在1：1.5至1:3.5之間），東道國當地税務機關就不允許超出資債比例的借款利息在企業所得税前列支，進而調增應納税所得額，多繳企業所得税；情況更差的是，集團總部往往為了應急，如替境外註冊公司在中國購買相關材料，支付部分境外員工的工資等，其相關貸款安排並沒有按照東道國的相關規定，及時在東道國國家央行或相關外匯管理部門做外債登記，並向當地税務機關備案。由此，這部分總部的貸款本金無法由當地註冊公司正常匯回，其相關利息也不能正常在企業所得税前列支，虛增了利潤，多交企業所得税；在發展中國家對外商在投資限額內（或資本金額度下）都有一定的税收優惠規定。如在投資限額內（或資本金），當地註冊公司進口與辦公相關的自用車輛、辦公用具，甚至日常消耗物資等貨物，可以申請進口關税免税和進口環節的增值税免税。在東道國的當地公司因註冊資本金太小，痛失在資本金下相關關税和進口環節增值税免税的相關優惠待遇；總部貸款長期掛賬，在東道國當地註冊公司做長期應付賬款，東道國當地税務機關將做調整納税，如超過兩至三年不做支付，將被視作“其他業務收入”，進而調增應納税所得税，多交企業所得税；因資本金太小，東道國註冊企業最終在項目清算時，税收籌劃被動，當地公司還要多繳資本利得税（企業所得税）。

筆者在此特別提醒：依照中國與相關國家的雙邊税收協定，支付利息的預提所得税優惠税率一般是5%至15%之間。而對比之下，在東道國的企業所得税一般都在20%至30%之間且多一道股息匯出的預提所得税，也就是説，還本付息比税後利潤匯回中國更加直接、靈活、快捷且税負更輕。由於在東道國缺乏正常還本付息的正常途徑，對於“走出去”企業從東道國儘快收回投資和匯回資金，無疑是一個巨大損失。筆者在此提出如下應對措施：要與東道國的境外中標項目的現金流需求或標的額相匹配，適度增加資本金，避免資本弱化税務問題，保障利息在企業所得税前最大限度合法列支，並充分享受資本項下的進口貨物相關免税待遇；要做好境外項目滾動預算及相關現金流預測，及時在東道國履行必須的外債登記，保障借款利息在企業所得税税前足額列支並實現本息順利匯回中國；若總部貸款長期掛賬，已成歷史問題，應儘早求助東道國當地的法律顧問的專業幫助，提前做好“債轉股”的法律安排，儘量減少項目的清算所得，減少資本利得税。

八、境外個税查補多

目前，“走出去”企業外派中方員在境外個税現狀是：為了合法在東道國長期工作和居住，需要申請工作籤和辦理居住證，進而規避東道國當地移民局、勞工部、工會等部門的合法、合規檢查。“走出去”企業外派員工在東道國當地註冊公司都必須簽訂形式用工合同。在大多數發展中國家，由於當地通貨膨脹，外匯管制，境外項目的臨時逗留。中方外派員工不願全額在東道國發放工資。一般是是參考東道國的最低平均工資，發放少部分工薪並繳納當地要求的社保。於此同時，還在中國境內發放大部分工薪並繳納中國的社保費用（五險一金）。依據東道國相關税法，發放的小部分名義工資，需要當地註冊公司代扣代繳個人所得税，且一般由當地註冊公司承擔個税。因為在東道國交納了個税，這部分發放名義工資可在企業所得税前列支。由於大部分發展中國家的當地工作、生活條件比較艱苦，當地註冊公司一般還給外派中方員工提供各種附加福利，如公司免費提供集體住宿、伙食、交通、通訊、往返機票及日常生活用品等。由此，東道國税務機關往往比照或參考當地歐美同行公司員工工薪水準或中國同類工薪水準，認為中方外派人員名義工資過低，進行調增，進而補徵個人所得税。對於上述各項公司附加福利，認為應該依法進行當地市場化和貨幣化，進而計徵個人所得税，甚至課徵滯納金和罰款。近些年來，很多國家也依照雙邊税收協定，從中國税務機關獲取交換的信息，獲得中方外派員工在中國發放工薪和繳納個税情況，或在CRS銀行信息交換中的獲取外派員工在中國的工薪信息，隨後進行納税調整和補税。由於在東道國只發放少部分名義工資，大部分在中國發放，因此實際上在東道國外派中方員工工薪成本、費用不實，沒有足額在企業所得税前列支，虛增了利潤，多交納了東道國的企業所得税。

由於中方外派員工近些年來，個税在境外被查補、處罰情況越來越多，風險增大。基於此，筆者提出以下應對措施：在發展中國家要儘可能將名義工資實體化，即中方外派員工最大可能在當地多發放工薪；要將一部分企業的附加福利進行貨幣化發放，即將海外補貼，津貼及當地必要生活支出（如探親往返機票，當地交通，通訊及日常生活用品等），要以現金支付給外派員工個人。同時要研習和遵守當地税法的具體要求和規定，要遵循“非現金，非直接受益，集利體福”的原則，力爭享受相關附加福利的免税待遇。要參考東道國當地工薪指導線，每年適度調高中方員工名義工薪。為了鼓勵和順利執行名義工資實體化，當地註冊公司要承擔外派中方員工的匯兑損失、匯費以及假設税，統一設立並管理外派員工的境外離岸賬户。力爭降低東道國當地個税稽查補税的風險，增大工薪税前列支費用，減少企業所得税。從根本和長遠發展來看，“走出去”企業還是要儘快國際化，用工當地化，也可積極推進與國際勞務派遣公司合作，解決東道國當地用工工作籤、居留證、當地個税和社保繳納的困難和挑戰。

九、完工項目清税難

一般情況下，“走出去”企業在境外工程項目進入尾工或完工階段，參建單位已經將設備撤出，資產處置以及人員退場。現場只有留守的個別後勤和當地人員。很少有專業財税、法律人員在現場指導和幫助應對清税工作。與先前相關項目的財務人員以及“隱性”分包商、合作方溝通和合作更加耗時費力，取證補缺也是異常困難，可用的税收籌劃手段也往往太遲或無法實施。若不能及時獲取當地税務機關的項目清税報告，當地業主就不能退還項目的最後的質保金或釋放銀行保函。大部分項目的清税，都會引發東道國的税務稽查補税、甚至罰款和滯納金。尤其是若在東道國投資和進行多個項目，各項目平行開展時，因各個項目結束和清税時間不同，清算的税務風險更加突出和越顯挑戰。因不同的項目對應着不同的隱性分包商和合作方，分包商或合作方有各自獨立經濟利益，但是最終還是要由總承包商在當地的註冊的公司，以其納税號進行清税。各個隱性分包商或合作方階段性完工後，並不需要及時進行税務清算，該項目存在税務問題將會“擊鼓傳花”，最終傳遞到總承包商在東道國的當地註冊公司及拖延到最後結束的項目上，累積的税務風險最終凸顯，難以應對。

筆者在此提出以下應對措施是：總承包商要提前進行税收籌劃，落實相關分包商和合作方責任人和合作應對清税事項；要預先要求分包商和合作方提供清税保障，如提供銀行保函或保證金；總部需要派專家小組到現場指導和處理遺留問題；要及時跟進關閉相關項目事項，如註銷項目公司税號，財税資料的歸檔留存等。

十、合作權責理不清

由於境外項目投標、融資、保險、資質以及國別市場等原因，東道國業主一般是向中國集團總部發標並簽訂總承包合同。總承包商在項目所在國註冊公司並申請單獨的納税人税號，而總承包商的分包商或合作方，並不在當地註冊公司和申請税號，而是以“隱性”方式以當地總承包商的法律身份及納税號來實際經營和繳税。由此，“隱性”分包商和合作方往往被其本位主義和眼前利益所困，造成潛在税務風險，損壞整體利益。就其主要原因有：分包合同和合作協議相關財税權責約定不清；分包商在當地缺乏專業的財税人員，總承包商缺乏有力監管，指導不夠。總承包商的税務風險和相應的税負沒能有效的傳遞和分解到分包商和合作方，其結果是最終總承包商實際上承擔了額外的税務遵從和全部的税收稽查的壓力。“隱性”分包商和合作方可能造成的具體税務風險體現有：由於總承包商與分包商的分包款大多是“不含税價”且相關分包協議對相關税負細分不夠，税負承擔約定不清，分包商在境外項目缺乏專業財税人員把關，以票充數，獲取當地的票據不合法、不合格，甚至以假票據衝抵分包款；分包商往往是階段性參與境外項目,不一定是全程參與和總體負責，其在東道國報關和清關時，不如實報關，甚至灰色清關；分包商對銀行賬户使用不合法、不規範，如項目負責人私人帶入大額現金入境，公款私存，私款公用。只為方便境外項目使用，逃避當地銀行在支付環節的代扣税；分包商對統一票據彙總，統一製表，建立外賬缺乏配合和協調，財税資料分散。總承包商缺乏對分包商和合作方集中、統一、有效的規範管理，分包商不能積極有效合作應對税務檢查或稽查；分包商時常忘記自己的“隱性”而顯現身份，如展現企業的獨立標識、統一工裝、公司名牌、對外獨立宣傳等，這將容易被當地税務機關判斷為常設機構並被單獨核定徵税。

筆者在此提出以下應對措施：總承包商要在合同報價中應明確分包商的税負的估算和分攤；總承包商要讓分包商提供或有税負的擔保責任（如提供銀行保函）；總承包商要對分包商的原始票據進行審核管理 （如見票付款）；總承包商要給與分包商和合作方必要的指導和培訓；總承包商要領導和組織統一的核算和記賬；總承包商要對分包商的銀行資金專户管理，加強監督（如在銀行留存與分包商的雙方權籤人）；要規範財税資料歸檔管理，要求分包商與合作方合力應對當地税務稽查；要具體規定與分包商或合作方境外所得税抵扣“分割單”的開具依據（如分包協議中的收入比例，項目工作量比例或簡易利潤表）；要在境外項目税收籌劃方案中，具體落實分包商與合作方相關配合責任以及隨後節税收益分享方式和比例。

十一、税務檢查應對弱

“走出去”企業在東道國面對當地税務檢查，特別是面對突發税務稽查時，往往不能有效應對，其中各種表現有：應對當地税務檢查或稽查的經驗不足，往往以當地市場人員出面，希望藉助公關手段，息事寧人；當地公司財税資料不完善，票據不規範，税務檔案不健全，自身舉證困難，辯解無力。由此導致應對方式不專業，不直接和不長遠。還有東道國當地公司與其中國總部溝通不暢，自行其是；總部也缺乏專家團隊到現場及時指導和跟進監督；當地公司也沒有適當、稱職的專業中介給與鼎力幫助；由此，即便是當地公司支付了公關費用，往往税務檢查或稽查案件還是不能及時瞭解或徹底關閉，進而導致被大額的補税、罰款和滯納金，甚至有的還造成了在當地社會的不良影響。

筆者在此提出以下應對措施：當地公司應高度重視東道國税務機關的非正常的税務檢查或稽查，應在第一時間向當地負責人及總部彙報税務檢查或稽查的通知、時間、範圍和被要求提供的資料；就當地税局提交的資料（尤其是某些敏感的資料），需要事先歸集和規整，當地項目公司須及時提交總部專家預審把關，同時要明確對外的固定財税專業接口人；總部應及時派往專業人員（如財税及法務專家）親臨現場並協調相關資源，給與當地公司及時指導和最大支持，必要時還要聘請當地權威專業中介機構給與輔助。向東道國當地税務局提供的所有相關資料都要力爭獲得當地税務檢查官員的書面簽收確認，同時在當地公司要留存複印件並向總部彙報備案；在税務檢查或税務稽查結束後，當地公司要及時獲取當地税務機關的檢查或稽查書面報告；當地公司要將及時將税務檢查或稽查的結果書面報告給總部税務管理部門。報告內容應包括税務清税、檢查結果，對繳税，罰款及滯納金情況進行緣由解釋和分析、並提出後續跟進和整改措施等。

為了更好的隨時應對東道國的税務檢查或稽查，當地公司還要制定《税務檔案管理辦法》，平時就做好税務檔案的管理工作。税務檔案包括並不限於：當地的税務登記證、繳税卡、當地財税部門的免税函、當地會計事務所出具的審計報告、税務申報表、完税證明、代扣税憑證、當地税務機關的年度彙算清繳報告、税務檢查或稽查的相關書面記錄和報告等。東道國當地公司應將上述税務檔案資料歸檔成冊，以備日後隨時調閲和備查。該管理辦法的主要內容應包括：東道國當地公司要長期（如10年）保留所有上述税務檔案資料的原件，以備日後審計機構和税務機關檢查調用；項目在建期間，全部税務檔案要在總部留存掃描件（或複印件）；税務檔案應編制目錄，專門存放，妥善保管；調閲原件要有審批程序和歸還記錄。相關人員調動、輪崗要完成財税專業人員的監交手續；項目竣工清税取得完税證明後，税務檔案（原件）要移交集團總部公司税務管理部門永久歸檔。目前，很多中國大企業的檔案管理的信息化都已升級或提升為現代化的管理，電子檔案數據庫技術也非常成熟，“走出去”企業可以在集團內部信息化的保障下，保留和管理相關税務檔案的電子文檔。

當地公司還要制定《東道國當地中介的選聘及管理辦法》，該辦法應要求履行税務公關的中介或公關代理人與現有財税服務中介相分離，以保障專業財税服務中介的獨立性和兼顧公關中介的靈活性，特別要注意反腐敗和保守商業機密的條款約定。對於聘選當地財税、法律中介要關注其規模、資質，服務的專業性、合作態度以及客户口碑；還要看其是否服務過同類行業和相關中資企業，切忌以低價或人際關係選聘相關中介；對聘用的當地財税中介和法律中介總部要提供指導意見，並與當地公司一起進行定期的考評和複核，對於不合格的中介機構，應儘早妥善撤換。以保障在應對當地税務檢查或稽查時，現有公關、財税及法律中介可以隨時給予有力支持和輔助，避免孤軍無援的困境。

十二、税收爭議難解決

“一帶一路”沿線國家大都司法相對獨立，對於税收糾紛或爭議案件，一般採用的是法院訴訟判決，其耗時長，花費大，參照的案例法龐雜，“走出去”的當地公司必需要聘請專業税務律師的出庭，也需要財税人員配合提供相關詳細的財務資料舉證和説明。這點與我國不同，一般沒有税務機關的行政複議作為前置程序，很少有與當地執法的税務機關進行協商和解的案例。而中國“走出去”企業在東道國遇到比較大的税收爭議案件時，大都有畏難情緒，希望息事寧人，用公關手段來解決。而東道國具體基層税收徵管或稽查人員，往往徇私枉法，並不能根本結案。有的還因行賄受賄，因引發腐敗案件和不利的社會輿論影響。筆者在此建議：“走出去”企業若遭遇税務爭議案件金額重大，直接影響到項目的盈虧，甚至影響到將來的政策業務正常開展，則應採取以下措施來積極應對：即應以公關為輔，專業支持，積極訴訟為主，甚至求助國家税務總局的救濟；“走出去”企業可聘請東道國當地比較權威的律師事務所及有成功辦案的税務律師，代表企業在法院出庭辯護，企業的當地的財税人員，商務人員也要積極配合，提供相應財税資料和數據，説明相關事實真相，保全和收集相關證據。若遭遇《税收協定相互協商程序實施辦法》（國家税務總局公告2013年第56號）規定的如下情形時：

(一)對居民身份的認定存有異議，特別是相關税收協定規定雙重居民身份情況下需要通過相互協商程序進行最終確認的；

(二)對常設機構的判定，或者常設機構的利潤歸屬和費用扣除存有異議的；

(三)對各項所得或財產的徵免税或適用税率存有異議的；

(四)違反税收協定非歧視待遇(無差別待遇)條款的規定，可能或已經形成税收歧視的；

(五)對税收協定其他條款的理解和適用出現爭議而不能自行解決的；

(六)其他可能或已經形成不同税收管轄權之間重複徵税的。“走出去”企業可以求助國家税總的救濟幫助，即申請啓動雙邊税收協定下的雙邊磋商機制來解決。

截止到2020年9月，國家税總已經幫助“走出去”企業與相關國家開展雙邊税收磋商497例（次），為“走出去”消除雙重徵税145億元。另外，目前國家税總已經向美國、加拿大、英國，法國，德國、俄羅斯、印度、南非、埃塞俄比亞等30多個國家派駐了税務官員，外派税務官可直接對口的東道國的財務部和税務總署，這也是為“走出去”企業在東道國幫助解決税收爭議的增加了一個更加直接和便捷的途徑和渠道。為了提高磋商效率，推進解決爭議進程，“走出去”企業需要主動提前提供東道國的詳盡税法依據，準備好完整的事實認定、案件舉證資料，特別是要附有東道國當地權威律師事務所及財税事務所的專業分析報告。“走出去”企業只有提前做好全面、細緻的準備工作，才能有助於國家税務總局有效、儘快地進行雙邊磋商，最終解決税收爭議案件。另外，“走出去”企業還應注意相關申請磋商的程序與實效，如應從中國所轄的省、直轄市、自治區税務機關，提請磋商申請，然後才能上升的國家税務總局的層級，申請實效為2年內，千萬不要錯過申請的時限。

結語

“走出去”企業要做好在境外長期、持續合法、合規的經營，特別是要管控税務風險，降低納税經營成本，就必須要建立和完善一系列相應科學、系統的税務風險管理制度、流程和操作辦法。筆者上述提示十二項基本税務風險和建議的相關應對措施，其中的具體管理規定、流程和操作辦法也僅僅是拋磚引玉。“走出去”企業仍需要根據東道國當地及中國相關税務法規，境外業務的實際情況及中國企業集團內部規定，不斷補充和更新相關的境外税務管理制度、規定、流程和辦法。其税務管理越完備、越務實，“走出去”企業對境外税務風險的管控就越可行、越有效。

參考文獻：

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來源: 税海之星