薇婭偷逃税背後, 數字經濟給國家税收帶來怎樣的衝擊? | 文化縱橫_風聞

✪ 馬洪範 胥玲 劉國平

中國財政科學研究院

【導讀】近日，知名網絡主播薇婭鉅額偷逃税事件引發公眾高度關注。在網絡主播偷逃税問題被不斷查處和曝光之後，更值得追問的是：數字經濟的發展，在給國民經濟帶來新的動力和增長點的同時，又給國家税收帶來怎樣的衝擊？

本文認為，近年來，數字經濟已經成為推動各國經濟發展的新引擎。與傳統經濟不同，數字經濟形態下，數據作為關鍵的生產要素，成為重要的價值創造來源；經濟活動依託數字載體，帶來了價值歸屬的模糊性，呈現出邊際成本幾乎為零和規模報酬遞增的規律；供給和需求界限的淡化，使得人人合作共享成為主流。本文指出，數字經濟的這些特徵對傳統税制和税收治理產生了一定衝擊，導致税基估值難以確定、納税主體界定困難、常設機構認定不明以及税收治理方式相對滯後。為有效應對數字經濟帶來的衝擊，我國應積極順應數字經濟快速發展的時代潮流，不斷推進税收治理變革，提升税收治理的數字化水平。

**本文原載《税務研究》2021年第4期，**僅代表作者觀點，特此編髮，供諸君思考。

數字經濟、税收衝擊與税收治理變革

隨着數字技術的不斷更新迭代，數字經濟的廣度和深度不斷拓展，並快速成為推動各國經濟發展的新引擎。2019年，美國、英國、德國的數字經濟GDP佔比均超過60%，在國民經濟中佔據主導地位；在全球主要國家中，三十多個國家的數字經濟增速顯著高於本國同期GDP增速，數十個國家數字經濟保持兩位數的增長。自2017年政府工作報告首次提及數字經濟以來，黨中央政策文件逐步對我國數字經濟發展作出重要指示和戰略部署。2019年，我國數字經濟增加值規模達到35.8萬億元，佔GDP比重達到36.2%。

**數字經濟在國民經濟中的地位不斷增強，給經濟社會帶來了巨大活力，對原有的經濟生產方式和居民生活模式產生了重大影響，既帶來了高效率的經濟活動和便利化、智能化的生活，也伴隨着諸多挑戰。特別是在國家税收方面，數字經濟對税收來源、税收概念及税收治理均產生了較大程度的衝擊。**本文基於數字經濟的基本內涵，闡釋其主要特徵，即“數據成為關鍵生產要素、數字載體帶來價值歸屬模糊、規模報酬遞增規律、供需各方合作共享”，進而對税基估值、納税主體界定、常設機構認定和税收治理方式等方面的税收衝擊進行剖析，提出推進税收治理變革的政策建議，以期為數字經濟的理論內涵和準確認識提供引導，為決策部門提供政策參考和實踐基礎，加快推動國家治理體系和治理能力現代化的實現。

▍ 數字經濟的內涵及主要特徵

（一）數字經濟的內涵

數字經濟是一種新的經濟形態。**隨着信息技術和經濟社會的發展，數字經濟的內涵不斷豐富，但界線愈發模糊，尚未形成完整、統一的定義。**這一概念最早產生於二十世紀九十年代，在早期定義中較有影響力的觀點為尼古拉·尼葛洛龐帝（1996）的看法，他認為數字經濟是“利用比特而非原子的經濟”，道出了數字經濟基於網絡的本質。1997年5月，日本通產省在相關報告中將數字經濟描述為廣義的電子商務。1998年和1999年，美國商務部連續發佈了兩次《興起中的數字經濟》報告，把電子商務以及使之成為可能的信息技術生產、使用行業看成是數字經濟的兩方面內容。之後，美國統計局概括了數字經濟的具體範圍，即互聯網、電子化企業、電子商務及網絡交易。

**二十一世紀，隨着信息技術的發展，數字經濟的內涵和範疇進一步成熟和擴大。**Kim (2002）認為數字經濟是一種特殊的經濟形態，“商品和服務以信息化形式進行交易”是其活動本質。2016年，《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》對數字經濟的概念和內涵進行了更為系統的界定，即“以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動”。2018年，經濟合作與發展組織（OECD）提出了測算數字經濟的框架，並界定凡是在交易環節採用數字訂購或者數字交付的經濟活動都屬於數字經濟範疇，如果不能滿足交易環節的數字化，則不被認為是數字經濟活動。2020年7月，中國信息通信研究院正式發佈《中國數字經濟發展白皮書（2020年）》，將數字經濟的框架擴展為“四化”框架，即產業數字化、數字產業化、數字治理化和數據價值化；同年8月，有專家在此基礎上增加了數字資產化，將數字經濟內在理論邏輯歸結為“五化”。就實踐而言，以數字經濟為主線，衍生出了數據經濟、平台經濟、分享經濟、產銷者經濟、智能經濟、共享經濟（含零工經濟）等多種新業態。

（二）數字經濟的主要特徵

1. 生產要素轉變，數據成為關鍵。

數字經濟是繼農業經濟、工業經濟之後一種更高級別的經濟形態，其**最核心的特徵為：數據成為關鍵的生產要素，成為重要的價值創造來源。**在農業經濟時代，最關鍵的生產要素是土地，經濟發展主要依託勞動力實現土地擴張和農產品增收；在工業經濟時代，最關鍵的生產要素是資本，經濟發展主要依託工業技術實現資本積累和標準化生產；在數字經濟時代，最關鍵的生產要素是數據，經濟發展主要依託數字技術，將數據轉化為知識和信息，即數據的價值化和數字的資產化。

數據與空氣一樣，自然而然地存在，並無所不在。但數字經濟關注的不僅僅是數據，而是大數據。大數據的特點，決定了數字經濟的一系列表現。麥肯錫全球諮詢公司認為，大數據是一種規模超大的數據集合，具有規模海量、流轉快速、類型多樣和價值密度低四類特徵，以至於在獲取、存儲、管理、分析方面，傳統數據庫軟件的處理能力遠遠不足。基於此，國內研究學者將真實性和可見性補充為大數據的特徵。

**基於大數據的基本特徵，數字經濟表現出數據要素與其他生產要素的不可分割和不可替代性、數據價值利用的差異性、數據資源價格的壟斷性等特點，進而表現為數字經濟對數據和數據利用率的依賴，以及數據價值的不確定性。**土地、資本、勞動力和工業技術等傳統生產要素即使不能替代數據為數字經濟創造巨大價值，但數字經濟發展也離不開傳統生產要素的參與，這使得數據的價值創造具有模糊性。比如，麥肯錫全球諮詢公司、BEA等機構將電子商務的增加值（即商品或服務本身交易帶來的增加值）全部計入數字經濟規模中，但這其中包含人力、資本等其他要素作出的貢獻。由於海量性、快速性和多樣性等特點，數據要素相比傳統生產要素更具動態性和不確定性，由其創造的價值更難以及時準確地估算。加之數據擁有者對數據收集、使用、開發和利用程度不同，同類數據所產生的價值也具有較大的差異性，使得數據的價值無法擁有統一、固定的衡量標準，利用率高的主體較易形成壟斷優勢。

2. 依託數字載體，價值歸屬模糊。

數字載體是指數字基礎設施或稱數字技術、信息技術（狹義上的概念），為數據提供了大量儲存、快速處理和傳遞的可能，是數字經濟的依託。數字基礎設施可分為信息基礎設施（包括計算機技術和通信技術等）和對傳統物理基礎設施的數字化改造兩部分，分別對應數字經濟中數字產業化和產業數字化兩方面內容。一方面，數字基礎設施和服務是數字經濟良好運行的前提，計算機硬件、軟件和互聯網接入設施等的生產，以及為了維持載體正常運轉的服務理應納入數字經濟範疇；另一方面，數字載體具有滲透性、協同性，幾乎能夠滲透到經濟社會的每一個領域及其運行的每一個環節，這些融合產業成為數字經濟的重要內容。

**正是數字載體的存在，數據才能夠實現高速、實時、跨區域處理、傳輸和運用，數字經濟活動的時空邊界限制才被突破，表現為遠程交易、網絡連接（去中心化）和交易方式的虛擬化。**比如，基於數字平台的經濟活動是連接多方供求的一系列交易活動，既可以全天、全時段不間斷進行，又可以跨越區域、國域並做到線上線下聯動。互聯互通打破了物理界限，表現出要素流動加快、活躍範圍更廣等優勢，也因此導致數字經濟價值在地域、人員、產品和服務歸屬上的隱蔽和模糊。

**一是數字經濟價值在地域歸屬上的模糊。**數字經濟活動的實際發生地和機構所在地往往不在同一地區，甚至有些活動主體的所在地並不固定，在交易活動複雜化、交易關閉、退貨換貨以及交易糾紛等問題的伴隨下，數字經濟活動產生的價值在各地之間的劃分“雜亂如麻”。**二是數字經濟價值在人員歸屬上的模糊。**在人與人、人與物互聯互通的情況下，數字經濟活動產生的價值難以歸屬到某一個人上，往往由一類人、一羣人對價值進行分攤，而分攤標準或原則又無法準確和固定。甚至隨着人工智能技術的快速發展，出現了機器人取代人類工作的趨勢，不但導致人類大規模失業，而機器人的成本與機器人帶來的收益也難以準確對應。**三是數字經濟價值在產品或服務歸屬之間的迷糊。**這種情況在物與物、物與人互聯互通的情況下尤其突出，比如，共享單車通過微信或支付寶等第三方App入口掃碼用車帶來的直接價值，以及因掃碼而產生的第三方App用户流量的增加，哪一部分歸屬單車，哪一部分歸屬微信或支付寶，難以準確劃定。在分享經濟下，如果居民將汽車分享出去獲得租金收入，而汽車被使用者投入到生產活動中，發揮投資品的作用，在現行GDP核算體系，將會造成同一產品被歸屬兩次價值的情況。

3. 邊際成本為零，規模報酬遞增。

數字經濟打破了傳統主流經濟的增長規律。在其他條件不變的情況下，一般傳統生產要素持續投入達到一定規模之後，便會因為折舊、成本增加和企業生產規模無法無限擴張等原因，出現邊際收益遞減現象。**在數字經濟時代，數據要素則不會折舊，且網絡外部性往往是正的，而不是負的，即增加一個用户，商品和服務成本幾乎不會增加，呈現出邊際成本幾乎為零的特點。同時，數字經濟活動中商品和服務的提供不再受傳統物理生產條件的侷限，生產活動有無限空間。**根據梅特卡夫法則，網絡的價值將以用户數量的二次方速度增長。因此，當數字經濟達到規模化，邊際收益不但不會遞減，反而會呈爆發式遞增。

在看到數字經濟區別於傳統經濟增長的明顯優勢時，也應當注意到這一優勢帶來的經濟影響。由於數字經濟的邊際成本幾乎為零，規模報酬遞增，“免費型”商業模式成為主流，該模式下商家向用户低價、免費甚至以紅包獎勵的方式提供商品或服務來吸引用户流量，而通過廣告或其他業務獲得收入來彌補成本**。**“免費型”商業模式的受益者是商品或服務的使用者，但使用者卻不負擔相應的成本，由此產生的“受益—負擔錯位”加劇了數字經濟運行的複雜性。同時，國內外專家學者均表示，如果仍然按照傳統的經濟規模核算方法對“免費”產品或服務進行核算，其價值將會被嚴重低估。

4. 供需界限淡化，人人合作共享。

2019年，聯合國秘書長數字合作高級別小組發佈工作報告——《數字時代相互依存宣言》，對促進數字合作的精神作出了特別強調和重視，提出“數字時代的本質特徵就是互聯性，而各種不同的應對辦法打破了這種互聯性，導致各種標準和方法之間的相互競爭、互信減少以及合作受阻，”並呼籲小組成員採取一系列行動，以共同努力應對數字技術帶來的社會、經濟、法律和道義影響，最大限度地趨利避害。

對全人類主體合作共同應對數字技術的影響並非本文重點，本文更關注產生影響的本質特徵：互聯性。從數字經濟活動供給方和需求方的角度而言，互聯性帶來供給側的產業間融合發展和供給主體分散化、需求側所有權的主導性減弱以及供給側和需求側深度融合互動。

(1）關於供給側的產業間融合發展和供給主體分散化。一是數字經濟下產業之間的相對孤立性被打破，新型基礎設施的存在正促進全產業融合。數字經濟通過數字載體的網絡性使數據資源互聯，為一二三產業融合、傳統產業與新興產業融合、戰略性新興產業間融合以及公共服務行業的融合發展提供了可能。二是供給主體分散化，比如新興的網紅、直播帶貨和其他自由職業者等，利用網絡和數字技術快速匹配供需方，此時供給方成為相對獨立的單個“個體”，需求方卻是更龐大的羣體。

(2）需求側所有權的主導性減弱。**傳統經濟活動下，交易成功往往以所有權轉移為前提，而數字經濟下商品和服務的所有權歸屬是否改變不再成為交易是否達成的衡量標準，卻越來越注重使用權歸屬。**即使沒有所有權，擁有使用權也可以實現需求者的利益訴求，甚至更方便快捷和成本低廉，讓渡使用權的一方亦可獲益，如共享單車、共享汽車、共享住房等共享經濟的越來越廣泛化。

(3）供給側和需求側深度融合互動。**數字經濟時代，供給方因基於數字技術而擁有需求方的大量數據，從而能夠實時準確掌握不同類型消費者的喜好，個性化定製成為現實。在個性化需求被及時響應時，需求方深度參與商品生產和服務提供過程，生產、服務過程與消費過程完全融合互動。**數字經濟通過迅速將供求各方直接聯繫在一起，能夠有效緩解交易各方的信息不對稱、溝通不順暢等問題，從而大幅度降低搜尋成本、交易成本和監督成本，以及為交易糾紛的解決提供了更便捷的途徑。這是人人合作共享帶來的優勢。

▍ 數字經濟帶來的税收衝擊

數字經濟的蓬勃發展得益於其獨有的特徵優勢，但這些區別於傳統經濟的特點也為税收帶來了嚴重衝擊。從税制和税收治理角度而言，數字經濟對税收的影響主要體現在税基估值難以確定、納税主體界定困難、常設機構認定不明以及税收治理方式亟須改進等方面。

（一）税基估值難以確定

税基指課税的基礎，是建立税種、設定税制的經濟基礎和依據，也是政府利用税收槓桿調控經濟的支點選擇。**數字經濟時代，以數據成為關鍵生產要素、經濟活動運行依託數字載體、規模報酬呈遞增規律且供需界限淡化為特徵的數字經濟，因價值創造的不確定性、價值歸屬模糊性、免費模式下的“受益—負擔錯位”以及消費者與生產者界限淡化，使得國民經濟核算和數字經濟規模核算面臨難以準確核定的問題，從而影響税基規模測算，核算方法亟須順勢更新。**同時，數字經濟價值在地域歸屬上的模糊，也使得傳統税收屬地原則難以適用，加劇了税基估值的複雜性。

1. 税基規模具有不確定性。

數字經濟規模核算是税基估值的基礎。**由於數字經濟的價值創造具有不確定性且傳統核算體系無法對其進行準確度量，税基規模也無法準確確定。**一方面，數據價值化、數字資產化和數字化治理部分往往沒有明顯的價格來衡量價值，導致數字經濟活動的數據不可得，直接縮小了税基規模；另一方面，數字產業化和產業數字化亦需要廣泛的數據來源和科學的核算方法，而現有統計數據的缺乏以及核算時採取的假設與實際情況並不完全一致，將降低核算結果的準確性與可靠性。比如，價值在產品或服務歸屬上模糊，既存在關聯平台產生的直接、間接收益無法分離而導致税基低估，也存在同一產品被歸屬兩次而導致税基被高估的可能。不僅如此，數字經濟的其他特徵也對税基估值造成不同程度的影響。

一是**規模報酬遞增帶來的“免費”商業模式將低估税基。商品或服務的價格低廉甚至免費，將導致商品生產和服務提供過程以及居民的最終消費被忽略或被嚴重低估，進而影響税基大小。比如，當前風靡的短視頻行業，商家或平台為獲得競爭份額，爭先以“紅包”獎勵的形式吸引客户流量，但這一方式除了可以核定獎勵成本外，客户的紅包收入和短視頻“收益”均不被包括在税基範圍內。二是數字經濟下消費者與生產者界限被沖淡導致税基低估。**數字經濟背景下，傳統觀念裏的消費者加入消費品的研發與設計，成為“產消合一者”，即所謂的“生產型消費者”。在生產與消費相互互動並趨於同步的過程中，消費者獲得個性化需求滿足的收益。從税收角度觀察，這是對原有產品價值的提升，是一種增值，需要承擔相應的税負，但現有核算體系和方法難以對這一收益進行評估和計量。

2. 税收屬地原則難以適用。

税收屬地原則是指以納税人的地域不同作為判定税收管轄權的標準，是某一國家或地區獲取税源的重要劃分方式。數字經濟的發展為這一原則的有效實施帶來了衝擊。一方面，由於數字經濟依託數字載體，呈現出網絡化、虛擬化和遠程交易的特徵，導致交易主體與交易場所的隱匿性和流動性，即數字經濟價值在地域歸屬上呈現模糊性，加劇了某一地區税基核算的不確定性。另一方面，**數字經濟背景下，税收徵收地往往是納税主體主觀選擇的由税收競爭而形成的税收窪地，而不是數字經濟活動的實際交易地，由此產生的增值税等税收收入必然向企業聚集區域傾斜和集中。若按照屬地原則，數字經濟下的產業集羣和交易跨區域將不利於地區間税源的均衡分佈。**比如，某一網購行為，交易活動發生在A地，產品生產活動在B地，但機構註冊地（所在地）在C地，則税收收入往往歸註冊地所有，並不歸交易發生地所有。國際税收歸屬亦是如此。當提供數字產品和服務的數字企業與用户位於多個國家（或地區）時，數字經濟將導致生產與消費之間空間佈局改變，引發國家（地區）間的徵税權益劃分問題。甚至，數字經濟下遠程交易活動中消費者與生產者界限淡化，使得在某些商業模式下，價值的創造可能來自某國（地區）用户或客户作出的貢獻，如何判定經濟活動發生地和税收意義上的價值創造地也成為新的挑戰。

（二）納税主體界定困難

數字經濟依託數字載體，呈現網絡化、虛擬化和遠程交易特點，並且供需邊界逐漸被淡化，供求雙方深度融合，使得納税主體呈現多元化、複雜化特點，給納税主體的界定帶來諸多困難。一方面，**數字經濟依託數字基礎設施運行，體現為價值在人員歸屬上的模糊。**這使得税源往往來自一類人或一羣人，又因價值分攤標準無法準確劃分和固定，致使納税主體及其應納税額難以準確界定和衡量。甚至在機器人取代人類工作的趨勢下，是否應當將機器人視為自然人對其徵税，無論是從法理上，還是道義上，都存在不同程度的爭議。另一方面，**供需邊界逐漸被淡化加劇了納税主體界定的複雜性。**一是供給側的產業間融合發展和供給主體分散化，使得某一項數字經濟活動涉及多個產業、多個領域的納税主體，為税務部門準確定位納税主體及其應納税額帶來了困難。比如，數字經濟催生的新業態——零工經濟，典型代表為網絡直播帶貨。從資金流向看，網絡主播、直播平台、第三方支付平台均應為納税主體，但主播類型多樣、形式多元、虛擬性強、分散度高，直播平台和第三方支付平台業務隱蔽，難以判定他們的真實姓名、身份和地址，加大了税收徵管的難度。此外，很多自由職業者和交易平台未辦理市場主體登記和税務登記，導致税務機關無法準確認定其納税主體，實際税收徵收額自然被嚴重縮小。

（三）常設機構認定不明

**常設機構認定是國際税收中的基本內容，是確定納税義務人的重要根據，對於維護國家税收權益、規範國際税收秩序有着重要作用。**一方面，常設機構是衡量應税所得的必要方法；另一方面，常設機構還是徵税的前提條件，只有歸屬於常設機構之下的所得才可被徵税。依照國際税收協定，在判定常設機構時，既要有固定營業場所，又要將輔助性和準備性活動排除在外。

對於傳統的經濟活動，在來源國開設廠房、租用辦公室等實質存在的固定場所是非居民企業開展跨國生產經營所必需的。**數字經濟活動則突破了傳統常設機構的認定範圍，虛擬服務器的存在，使得經濟活動能跨越距離限制，在所得來源國有實體性的固定營業場所不再是跨國經營的必要條件。**企業通常在境外進行產品和服務的研發、生產和管理活動，而將網絡作為在來源國銷售產品和服務的平台，避免了固定場所常設機構的存在。比如在線技術開發活動，其研發過程完全可以遠程完成，不需要固定營業場所，並不構成對常設機構的認定。另外，原先被認為是輔助性和準備性的業務活動，在數字經濟下可能恰恰是這些活動更多地創造了價值，獲取了所得，改變了傳統常設機構的營業活動範圍。

（四）税收治理方式相對滯後

1. 税收治理的基礎數據較為分散。

政府部門利用數據共享和技術手段處理税收信息，既是提高涉税數據信息質量的基礎，又是提升税收治理水平的關鍵。**目前，我國税收治理涉及的基本信息採集方式仍以人工錄入為主，在納税登記與申報等各個環節，不同系統模塊具有不同的輸入和導出端口，難以適應數字經濟活動的實時性、跨地區性、虛擬性等特點，導致税收治理的基礎數據呈現出分散性和無序性。**同時，由於政府部門間數據的輸入和導出相對獨立（部分存在保密要求），可能導致統計錄入口徑的不一致和更新速度不同，出現“系統條塊化”和“信息孤島”等問題，降低了數據的可比性和可利用性，不利於提高税收數據的收集、處理和分析效率。此外，由於各部門分散的數據系統安全標準參差不齊，也可能產生潛在的税收數據風險。

2. 税收治理中税源監管略顯粗放。

税源監管是指税務部門對税收與經濟之間關係的監視、管理與控制，對於分析和掌握税基的規模大小、分佈情況具有重要作用。税源監管模式的優劣直接反映和體現着税收治理水平的高低。**數字經濟活動中，數字載體的存在使得人員流動性較強、報酬獲取方式更加多樣，導致徵納雙方信息不對稱程度加劇，税源監管略顯粗放。**一是數字經濟的複雜性、虛擬性和遠程交易，容易存在納税主體向税務部門提供的相關税收信息不全面、不準確等問題，使得税源管理難度增加。比如，受經濟利益的驅使，部分納税人可能選擇提供虛假資料來隱匿應税收入，加劇了實際操作中準確界定納税人獲取的收入來源與性質的難度，為納税人偷逃税款提供了便利。特別是在國際税收中，税基侵蝕和利潤轉移以及轉讓定價等行為廣泛存在。二是數字經濟特徵使得税收徵管成本增加，導致部分税源監管存在缺位現象。以增值税為例，在國際税收中，由於數字經濟活動的虛擬性和遠程性，各國税務部門對服務和無形資產貿易徵税難度較大，故往往沒有進行徵税或只徵收了少量的税。與之相對，對於大量低附加值的交易，極低的税收收入對應的卻可能是高昂的税收徵管成本，加劇了税源監管的缺位。

3. 先進信息技術應用相對不足。

**我國税務部門儘管建立了金税三期和個人所得税App等徵税系統，以提升税收治理能力，但對先進信息技術的應用尚不足以完全適應數字經濟帶來的變革。**比如，對雲計算、人工智能、區塊鏈等技術的運用尚未全面化，難以智能監控和分析税源、税收收入的結構和變動情況，難以對因電子化徵納税基礎數據被虛假瞞報、惡意篡改和破壞而出現的偷逃税行為進行精細化管控。同時，政府部門之間數據系統的互聯互通程度還有待提高，各類系統之間存在的數據重複、數據口徑不一、數據整合困難等問題尚未完全得到解決，數據利用效率和税收治理能力仍需進一步提升。

▍ 推進數字經濟下税收治理變革

（一）構建數字經濟下税基估值體系

數字經濟的核心是重塑生產力的數字產業化和產業數字化，無論是新型基礎設施開發建設，還是新型數字技術同傳統產業融合，都存在價值難以準確衡量和歸屬的問題。**現有税基規模與數字經濟在國民經濟中的佔比不相匹配，催生出對構建並完善數字經濟下税基估值體系的迫切需要，以降低數字經濟對税基估值的影響。**當前，我國各研究和統計機構均對數字經濟的估算體系進行了初步探索，但由於缺乏統一的標準，估算結果存在較大差異，難以建立標準統一規範的核算體系。有鑑於此，我國應依託統計部門，在原有國民經濟核算體系下，改進經濟活動核算方法，對特定數字經濟活動和數字資產進行合理定價，建立健全數字經濟規模核算體系。在此基礎上，税務部門應及時對接，改進相關税基核算的原則和方法，避免税源流失和税負錯配。

（二）規範數字經濟活動的納税主體

數字經濟背景下，經濟活動中納税主體界定存在困難，但同時也應該看到，**信息技術的留痕特徵也為税收治理中應收盡收帶來了便利，為合理確定納税主體留有餘地。**解決納税主體界定問題，一方面要在數字經濟視角下合理化納税主體認定標準，以資金流向和主要受益方為原則確認納税主體；另一方面，在常規納税主體認定之外，也要對特定經濟活動中的其他相關主體進行甄別，賦予其納税義務，例如平台企業、交易活動中的擔保第三方等。

（三）破解傳統常設機構認定困境

當前，對於傳統常設機構認定困境的解決方案主要有兩種。一種是確立虛擬常設機構。這種方案認為，一旦數字經濟企業利用互聯網技術或電子化的手段，與來源地發生實質性的交易活動，儘管可能企業在來源地不存在實體性的固定營業場所，但可將其認定為虛擬常設機構。該方案是對傳統常設機構概念的擴展與延伸。另一種是税基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第1項行動計劃——《應對數字經濟的税收挑戰》中所提及的經濟關聯度概念，即顯著經濟存在。這種方案主要是基於收入、數字化和用户等方面，考察數字經濟活動中的企業是否在來源地構成顯著經濟存在，並以此判斷該企業是否可以被認定為來源地的應納税主體。當前，國際社會對兩種方案的探索尚未有定論，虛擬常設機構和顯著經濟存在都可以在一定程度上解決常設機構認定困境問題，但顯著經濟存在是對傳統常設機構概念的顛覆，改革力度較大，因此會對税法體系產生較大沖擊。對我國而言，隨着數字經濟的迅速發展，各種有關常設機構認定問題的方案都應被積極探討，並及時推出關於常設機構認定的改革方案，且對確定方案及時立法規範，以更好適應數字經濟時代的商業模式。

（四）優化税收治理工具和手段

數字經濟時代，信息技術對税制和税收治理帶來挑戰的同時，也提供了多種便利。**税務部門應創新税收治理工具和手段，深入應用大數據、區塊鏈、人工智能等新技術，改進税收治理方式，以應對數字經濟帶來的衝擊和挑戰。**前述税基確定和納税主體認定等問題的解決都需要税收治理工具和手段的配合。優化税收治理工具和手段，具體來講：一是要以大數據為支撐，利用區塊鏈技術，推進政企合作，探索政企之間的數據共享機制，建立並完善涉税交易數字管理系統，探索税收徵管的精細化模式；二是要加強對平台經濟、電子商務等經濟業態的管控，防止税源流失；三是要將人工智能技術運用到税收服務體系，提高納税服務的智能化水平，提高税收治理效率。

（五）建立政府數據協同治理模式

**税收治理數字化水平的提升，離不開政府部門整體數字化水平的提升。數字經濟的快速發展，更是對政府部門的數據協同以及協同治理提出了迫切要求。**一方面，政府部門應積極探索數據合作共享機制，及時解決各部門、各業務之間信息系統的條塊分割問題，加強數據銜接和數據整合，提高税收治理基礎數據質量和數據運用效率。另一方面，應基於數據共享機制，建立政府間數字化協同治理模式，以協同治理彌補單方治理的不足。税務部門可以將統計、市場監管、電力、電信等其他部門數據作為税收治理的參考。

（六）完善立法及治理規則

安全有序的數字經濟發展秩序，規範嚴格的法律規章，將為税收治理及其數字化轉型提供良好的基礎環境，以“良法”實現對數字經濟活動的“善治”。目前，隨着税收法定原則的推進，多個税種的法律級次由原來的行政法規上升為法律，提高了税法的約束力。未來，立法級次的提升仍會繼續，可以考慮將税收法定和税制改革需求結合起來，將數字經濟對税制改革的要求逐步嵌入税收立法過程中。

**本文原載《税務研究》2021年第4期，原題為《數字經濟、税收衝擊與税收治理變革》 。**文章僅代表 作者本人觀點，歡迎分享，媒體轉載請聯繫版權方。