楊散逸：魔高一尺道高一丈——從范冰冰到鄭爽再到吳亦凡，看逃税技術迭代
【文/楊散逸】
11月25日，北京税務局公佈了明星吳亦凡逃税案，並進行了答記者問。在答記者問中，有個細節需要特別關注：
“4.本案的偷税手法有什麼特點？
答：本案中吳亦凡（WU YI FAN）偷税行為的一個特點是利用境外企業隱瞞個人收入、轉換收入性質。
調查發現，吳亦凡在我國境內從事演藝活動時，利用其外籍身份並憑藉其在演藝圈的流量優勢，要求境內企業或境內企業設立的境外機構將其個人勞務報酬支付給其境外註冊的企業，將境內個人收入‘包裝’成境外企業收入，以此隱匿其個人從我國境內取得應税收入的事實，或轉換收入性質進行虛假申報，企圖逃避我國税收監管，從而達到偷逃税款的目的。與已公佈的其他偷逃税案件相比，吳亦凡案件的偷税手法更加隱蔽，並嚴重危害到我國税收主權。
隨着跨境交易和資金往來越來越頻繁，少數不法分子企圖藉機利用跨境交易和國際避税地來逃避中國境內納税義務。對此，税務部門將不斷完善税收監管手段，提升税收監管能力，切實加強對新型偷逃税行為的查處曝光，堅決維護國家税收安全。”
這些年明星逃税已屢見不鮮，相應地，逃税技術也更新迭代迅速。
在2018年10月范冰冰逃税案中，逃税手法還是常見的利用國內税收窪地和核定徵收進行逃税。
2021年4月鄭爽逃税案就已經開始使用股權代持、股權運作的手段進行逃税了。到2022年11月，這次吳亦凡的逃税案已經開始進行跨境運作了——以往税務機關主要是防止跨國集團這樣逃避税，現在個人竟然也有這樣操作。當然話説回來，這些明星動輒以億為單位的逃税，和跨國集團逃避税的金額也不遑多讓，甚至可能還有過之而無不及。
其實目前主流的跨境逃避税方法，與之前范冰冰利用國內税收窪地和核定徵收有些類似，主要是利用國外的各種不徵税政策，再配合國內的一些不納税操作，最終在兩頭都不繳税；但是利用國外的避税地由於無需發票同時信息更難獲取，所以有着交易更加隱蔽、技術更加成熟、税務局調查難度更大的優勢。
主流的跨境逃避税，具體説來主要分為三個步驟：
1.在適用地域徵税原則的避税地設立公司
避税地的核心競爭力就是地域徵税原則。
地域徵税原則的所得税徵收模式，並非以“税收居民”作為判定是否徵税的分界線，而是採用基於所得來源的“地域徵税原則”，即只有源自該地域的利潤或所得才被視為應税所得、負有納税義務，而源自境外的利潤或所得，無論是税收居民取得的還是非税收居民取得的，均不被視為應税所得、不負有納税義務。
以我們最常見的香港和新加坡為例來談談。
新加坡明確承認地域徵税原則，在《新加坡共和國的成文法所得税法》第三部分“徵收所得税”的第一條就明確定義：
“10.-(1)根據本法的規定，對任何人在新加坡產生的或從新加坡獲得的或在新加坡以外從新加坡獲得的有關的收入，應按以下規定的税率每課税年度繳納所得税……”
而香港的税法條款，對重要的地域來源原則並無詳細、可直接援引的規定。香港主要依靠普通法（Common Law）和判例法（Case Law）的原則執行，以適用案例中法官的判決來明確日後在税收管理執行時適用的原則和範圍。如：利得税的定義：
“除本條例另有規定外，凡任何人在香港經營如何行業、專業或業務，而從該行業、專業或業務獲得按照本部被確定的其在有關年度於香港產生或得自香港的應評税利潤（售賣資本資產所得利潤除外），則須向該人就其上述利潤，徵收其在每個課税年度的利得税。”
根據地域徵税原則，如果在避税地設立公司的話，在避税地以外獲得的收入不屬於避税地。
2.避免成為我國常設機構
“常設機構”是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所。如果被認定為我國常設機構，那麼將會視同我國税收居民，和我國企業一樣進行徵税。而且即使沒有固定營業場所，一些情況也會被認定為常設機構。
在這裏，以我國税收協定範本的中國和新加坡税收協定為例來看：
“三、‘常設機構’一語還包括：
（一）建築工地，建築、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動，但僅以該工地、工程或活動連續六個月以上的為限；
（二）企業通過僱員或僱傭的其他人員在締約國一方提供的勞務活動，包括諮詢勞務活動，但僅以該性質的活動（為同一項目或相關聯的項目）在任何十二個月中連續或累計超過六個月以上為限。”
正常來説，如果長期在國內提供同一類型所得，其公司很可能適用“僅以該性質的活動在任何十二個月中連續或累計超過六個月以上”條款視為常設機構在我國納税，但是由於勞務活動時間很短，在一地並不呆很長時間就結束了該項活動，税務局根本無法判定其連續或累計時間。
例如某香港設計公司對國內很多房地產項目提供園林或外立面審計，又如某實體企業在新加坡的國際評級公司對國內企業進行評級，這些勞務的實際執行者可能都是中國人，分成數十個小組在國內各個項目上不停地奔波，但是這些公司卻並沒有認定為我國的常設機構在我國納税。
3.雙重不徵税
由於税收協定約定的如果不是常設機構，那麼其經營利潤僅在註冊國徵税，同時避税地的地域徵税原則對境外收入不徵税。最終結果就是，這個企業的來源於這個的收入在中國和避税地都不納税，達到了雙重不徵税的目的。
具體來講，依據中新税收協定：
“第七條 營業利潤
一、締約國一方企業的利潤應僅在該締約國徵税，但該企業通過設在締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業的除外。”
用下面這圖來表示，可能更形象一些：
結果就是：在避税地註冊的企業在我國屬於境內的税收非居民，在我國的盈利可以申請税收協定免税；在避税地屬於税收居民的境外收入也免税，最終刀切蘿蔔兩頭光，在哪都不納税。
在這樣的操作下，粗略地計算一下整體税負情況：
由於各國之間的註冊信息各為孤島，而且還有股份代持等各種灰色操作，所以這種個人跨國逃避税比國內的逃避税更難處理。
從國際反避税角度來看，針對這種逃避税的主要手段有三個：
首先是目前正在緊張推進的“雙支柱”中的支柱二——最低有效税率，即：
“旨在確保大型跨國企業集團就其在每個轄區經營產生的所得支付最低水平的税款。當某一轄區的有效税率低於最低税率時，對在該轄區內產生的利潤徵收補足税。”
例如某集團從國內向歐美做轉口貿易的新加坡子公司企業有效所得税為5%，其國內母公司所屬地税務局就可能要徵收差額的10%所得税。但是這個政策目前只適用於跨國企業，門檻達到了年收入7.5億歐元（約55億人民幣），中小企業並不在其約束範圍內。
其次是積極利用新加坡通用報告準則（CRS）中的信息交換，特別是交換的企業控制人信息，與其國內的關聯方進出口和對外支付進行比對，以發現逃避税線索。
最後就是利用好避税地的《經濟實質法》所披露的註冊公司信息，將其控制人與其國內的關聯方進行比對。
如果沒有國外相關信息的支持，僅靠我國税務機關的話，那隻能是加大對外勞務支出的審核力度，系統性地制定相關審核操作手冊，針對外企人力資源服務進行僱主核查等。可能也會取得一些效果，但整體是指標不治本的。
另外，其實很多明星富豪本來是中國人，在國內成為明星富豪後不合規納税回饋本國人民，搖身一變加入外籍，但仍在國內賺錢，只不過這一下子就多了極大的操作空間。我個人認為造成這點的主要原因是我國個税中的“棄籍税”條款過於寬鬆了。
棄籍税在國外是專門的税種，在我國以前一直沒有相關規定，直到2018年修訂個人所得税法時才添加：
“第十三條 納税人因移居境外註銷中國户籍的，應當在註銷中國户籍前辦理税款清算。”
具體的操作細節由《國家税務總局關於個人所得税自行納税申報有關問題的公告》國家税務總局公告2018年第62號第五條規定。
但是遺憾的是，我國的這個棄籍條款僅僅是要求清算當年的所得，而不是和實施棄籍税的國家那樣，對一定金額以上的資產按照公允價值減原始調整，對淨增值部分也要求納税。這使得我國的棄籍條款形同虛設，對棄籍這個行為沒有太大的震懾力。
例如，某富豪在國內發家企業國外上市後，其擁有的公司股權價值由一千萬變為十個億，其給自己開一元錢年薪並移民去國外。按照美國棄籍税規則，這公允價值變動增值並未實現的九億幾千萬都要繳納棄籍税，即使只按國內個税資本利得20%税率計算，在其棄籍時也必須要考慮：是否有足夠的現金繳税、大規模出售股票後是否股票暴跌、出售股票後是否會喪失公司控制權等一系列的問題，極大地增加了富豪們的棄籍成本。而我國僅需要對這一元年薪進行申報不達起徵點就可以輕輕鬆鬆地移民了。
國內不乏高淨值人羣將在國內創造的財富以極低的成本轉移到國外，再以外籍身份回國賺錢。因此完全可以預料到，通過虛構業務轉換收入性質進行虛假申報、通過境內外多個關聯企業隱匿個人收入進而偷逃税款這種情況，絕不僅僅發生在個別明星身上。
總之，為了實現共同富裕的總體目標，為了完成二十大在“增進民生福扯，提高人民生活品質”中要求的“完善個人所得税制度，規範收入分配秩序，規範財富積累機制，保護合法收入，調節過高收入，取締非法收入”，我國在國際税收競爭中應該更高效地使用國際交換信息，建立合理的税收制度和高效的執行手段，這樣才能保障我國的税收利益，維持我國的税收公平，使廣大人民羣眾通過税收的二次分配獲得其應得的權益福利。
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