“要解決中國最難的一件事, 是時候動刀税收了”: 人大學者大膽揭示｜文化縱橫_風聞

呂冰洋 詹靜楠 李釗

中國人民大學財政金融學院

【導讀】近日，財政部、税務總局兩部門明確，多項個税優惠政策將在2023年延續實施，**旨在進一步推進“減税降費”的政策精神。**然而，面對全球日益增長的貧富差距，人們的經濟焦慮依然存在。據國際慈善組織樂施會近期發佈報告顯示，**過去兩年全球新增財富近三分之二被最富1%羣體獲得，總額大約42萬億美元，是其餘99%人口所獲財富總和的近兩倍。**而在推行共同富裕的中國，税收負擔問題也長期存在爭議。那麼，我國的税收負擔究竟達到什麼程度？不同部門和主體之間，税負又是如何分配的？

本文從宏觀税收負擔、企業税收負擔、居民税收負擔等角度分析中國税收負擔。測算結果顯示：中國大中小口徑宏觀税負和企業税負自2012年後呈下降趨勢；國際比較來看，2016年我國不同口徑宏觀税負均處於中等收入國家水平；**税制結構來看，**企業税負重，國民收入循環的上游環節税負重，下游環節税負輕。作者認為，與發達國家相比，中國税收負擔問題的根源在於中國税制結構不合理，過度依賴對企業徵税。根據國民經濟核算原理，税收越接近國民收入循環的下游環節，納税主體逐漸由企業轉變為居民，對再分配環節和積累環節徵税，才更有利於調節國民收入分配，而目前我國個人所得税和財產税僅佔7.7%和0.52%，所起到的調節作用顯然非常有限。

作為一篇專業論文，本文所得出的基本結論，並沒有特別所指，如果從表面看，容易使不同人產生自我代入式的聯想，可能引發大眾爭議。但沿着本文的結論進一步思考，不難發現：過去數十年來，在先富帶動後富、鼓勵創業造富的語境下，我們個人所得税覆蓋範圍和財產税體系確需完善。除了依法納税的廣大勞動人民、工薪階層，高收入人羣和高財富持有人羣是否分擔了應負的税收負擔？如何看待其中的各種避税門道？這或許是我們討論税收負擔時無法迴避的問題。

******本文原題《中國税收負擔：孰輕孰重？》，原載《****經濟學動態》**2020年第1期，**********僅代表作者本人觀點。**特此編髮，供讀者參考。

中國税收負擔：孰輕孰重？

▍引言

本文可能的貢獻主要體現在以下幾個方面：**第一，**在中國宏觀税負的計算上，測算了不同口徑的政府收入規模，修正了社會保障收入重複計算以及土地出讓收入誇大的問題，有利於澄清因測算口徑不一致導致的税負水平爭議；**第二，**針對當前企業税負測算存在的問題，堅持税款與計税經濟來源對應的原則，更符合國民經濟核算以及税收原理，可提高企業税負的可比性；**第三，**鮮有文獻對居民的税收負擔進行定量測算，本文則同時測算了居民宏觀税負和微觀税負的分佈情況；**第四，**通過國民收入循環原理構建税制結構分析框架，可比較不同納税主體和徵税環節的税負情況。

▍宏觀税收負擔分析

宏觀税負代表政府從社會的“經濟大蛋糕”中拿走多少，它反映了公共部門和私人部門之間的分配關係，也顯示出政府社會經濟職能及財政職能的強弱，最能體現一國整體的税收負擔情況。若需要評價一國税收負擔水平，前提是需要對宏觀税負的整體情況有所研判**，從政府收入端了解各可比口徑下宏觀税負是高是低**，在此基礎上才能更好地測算和剖析微觀主體的税負情況。為此，本文將測算不同口徑下的宏觀税負水平，並詳細分析中國政府收入的真實規模，進一步通過國際比較，澄清關於宏觀税負測算口徑的誤解問題和回應我國税負水平是高是低的爭議。

（一）中國宏觀税負測算方法與結果

度量宏觀税負有三種口徑：小口徑是税收收入佔GDP的比重；中口徑是財政收入佔GDP的比重；大口徑是政府收入佔GDP的比重。税收收入和財政收入指標均很明確，尚存在爭議的是大口徑政府收入規模。目前，政府收入由“四本預算”組成，分別是一般公共預算、社保基金預算、政府性基金預算和國有資本經營預算。通過測算可得，**社保基金預算、政府性基金預算和國有資本經營預算的收入佔政府總收入的比重始終維持在40%左右，僅考慮一般公共預算中的税收佔比和財政收入佔比並不能完全衡量宏觀税負水平。**因此，研究中國大口徑宏觀税負問題必須將除一般公共預算外的其他三本預算考慮在內。但是，衡量大口徑宏觀税負的政府收入並非“四本預算”的簡單加總，主要原因在於社保基金收入和土地出讓收入的處理問題。

**首先，社會保障税（或者基金）用於籌集社會保障基金，各國一般有很大的規模。**各國財税制度對社會保障處理也不同，西方大多數發達國家開徵社會保障税，並納入財政預算。而我國社會保障收入的特殊性在於：我國尚未開徵社會保障税，而是採取向企事業單位徵收社會保障費的辦法來籌集社保基金，其收入並未統計在公共財政一般預算收入中；我國社會保障收入很大部分來自於財政預算資金的調入，即一般公共預算支出對社保基金的補助部分。因此，度量政府收入實際規模時，需要將財政對社會保障基金的補助收入扣除，以避免重複計算。

**其次，伴隨着工業化和城鎮化進程，土地出讓收入在絕對數額上大幅提升，使得土地出讓收入逐漸成為地方政府收入的重要來源。**然而，從國內生產總值的概念來看，土地出讓收入的價值形態表現為一定時期內生產的全部貨物和服務價值超過同期投入的全部非固定資產貨物和服務價值的差額，是對國家土地的使用者收取的土地租金，其本質上屬於資本增值。因此，IMF在計算中國政府收入規模時，沒有把土地出讓收入統計在內。從我國現實看，土地出讓收入並不完全由政府支配，只有扣除成本補償性費用後的土地出讓收益才是政府可用的財力。對於成本性支出，具有成本性和償還性，其相應的收入是政府不可支配的；而對於收益安排的支出，其相應的收入是政府可支配的。以2015年為例，土地出讓收入相應的支出中，成本性支出佔比為79.6%，非成本性支出佔比為20.4%。因此，如果將全部土地出讓金納入政府收入，則會高估宏觀税負；如果將全部支出扣除，又不能完全反映政府該項收入的實際情況。為此，在測算政府可以支配的土地出讓收入時，在區分成本性支出和非成本性支出的基礎上，要將前者進行扣除。

基於上文修正政府收入的處理方法，以及中小口徑宏觀税負的測算方法，本文測算了我國不同口徑宏觀税負，如圖1所示。

圖1  1980-2017年我國不同口徑宏觀税負變化情況

數據來源：財政部歷年《全國財政決算》和歷年《中國統計年鑑》

（二）我國宏觀税負的階段性特徵

根據上述測算結果可以看到，改革開放以來，小口徑宏觀税負的變化情況大致可分為以下四個階段：第一階段為1980-1985年**，税收大幅度增長時期。自1983年起，國家逐步提出將國有企業上繳利潤改為徵收企業所得税；同時，還對工商税收制度進行全面改革，先後開徵了增值税、營業税、資源税等税種，促使税收收入爆發式增長，使得1985年税收佔GDP比重達到歷史最高（22.43%）。第二階段為1986-1996年，税收佔比逐年下降時期。這一時期，市場經濟經歷了前所未有的快速發展，經濟總量不斷翻番，使GDP增速超過了税收增速。但是，財政包乾制存在對地方政府的激勵作用不足的問題，税制結構也尚未進一步完善，導致税收佔比呈現下降趨勢，直至1996年降至最低點9.62%。第三階段為1997-2012年，税收佔比穩步提高時期。**由於1994年“分税制”帶來了強有力税收激勵，促使税務部門加強了税收徵管，加之三大税收增長紅利的綜合作用，推動整體税收高速增長。**第四階段為2013年至今，税收佔比緩慢下降時期。**2013年後，我國實行了一系列減税降費措施，例如“營改增”、企業所得税税收優惠、降低增值税税率等政策，一定程度上導致税收增長呈放緩趨勢，截至2017年，我國小口徑宏觀税負為17.45%。

相比而言，中口徑宏觀税負與小口徑宏觀税負在1985年前和1995年後有明顯差異，變動趨勢呈U型。分税制實施前，由於財政包乾制對地方政府激勵不足，造成全國財政收入佔GDP的比重和中央財政收入佔全國財政收入的比重不斷下降的局面；1995年後，税收收入的高速增長推動了財政收入的同步增長，並且隨着一系列預算制度改革的推行，導致財政收入佔比和税收佔比出現偏離。除此之外，修正後2010-2017年間大口徑宏觀税負維持在30%左右。近年來，由於減税降費政策的實施，導致税負呈現下降趨勢，截至2017年為28.90%。

（三）宏觀税負的國際比較

根據世界銀行2016年人均收入劃分標準，可計算出不同口徑世界主要經濟體宏觀税負水平。特別地，世界大多數經濟體社會保障收入以社會保障税形式籌集，而我國僅政府收入包含社會保障收入，直接採用税收收入與GDP的比值衡量宏觀税負會低估我國實際税負。因此，各國中小口徑宏觀税負均為剔除社會保障收入的情況。測算結果見表1、表2。

表1  2016年世界不同收入經濟體宏觀税負情況（%）

注：表中數據來源於IMF的GFS數據庫，其中，美國等9個經濟體為2017年數據；埃及、洪都拉斯、阿富汗、塞內加爾等4個經濟體為2015年數據。表中分類按2016年人均GNI劃分：1005美元以下為低收入經濟體，1006~3955美元為下中等收入經濟體，3956~12235美元為上中等收入經濟體，12236美元以上為高收入經濟體。下同。

表2 人均GNI為8000美元宏觀税負情況（%）

從世界範圍來看，除下中等收入經濟體外，宏觀税負隨着人均收入水平的提高而增加，並且高收入經濟體宏觀税負遠高於其他經濟體。值得注意的是，美國、日本的宏觀税負均低於高收入經濟體平均水平，而其債務負擔率較高，實際上存在債務替換税收的現象。從表1可以看到，2016年我國人均GNI處於上中等收入經濟體水平（8210美元），對應的不同口徑宏觀税負處於中等收入經濟體水平；從表2可知，典型OECD國家人均GNI為8000美元左右時的不同口徑宏觀税負，大多高於我國宏觀税負水平。由此可見，我國宏觀税負並不高，基本符合宏觀税負與經濟發展水平成正比的世界一般規律。

綜上，我國小口徑、中口徑税負自1980年來呈現先下降後上升的趨勢，1995年最低分別為9.62%、10.18%，大口徑税負近年來維持在30%左右，呈下降趨勢；截至2017年，我國小口徑、中口徑和大口徑宏觀税負分別為17.45%、20.86%和28.90%。國際比較而言，我國不同口徑税負均處於中等收入經濟體税負水平，宏觀税負並不高。

**********▍**********企業税收負擔分析

從税收的支出端來看，可以將納税主體分為企業和居民兩部分，並以此分析不同納税主體的税收負擔情況。關於企業税負的測算，有企業整體税負分析和重要税種（如企業所得税和增值税）税負分析兩個角度。

（一）測算指標

國內關於企業總税負的測算結果差異較大，其爭議的根源在於測算公式中分母的選擇。在計算企業總税負時，可選擇的分母有利潤總額、銷售收入和增加值，本文認為應選擇企業增加值作為分母，主要原因有三點。

第一，以利潤作為税基會高估企業税負，且不符合税收理論。例如，增值税税基是企業增加值、消費税税基是企業銷售收入，直接除以企業利潤則會大大高估企業税負，尤其近年來經濟下行、企業利潤下降更易產生高估；換言之，企業利潤為負，並不等價於當年企業税負為負。第二，以銷售收入作為税基會低估企業税負，且行業間並不可比。企業銷售收入往往與企業經營性質高度相關，例如，商貿企業銷售收入會很高，若採用銷售收入作為税基則會得出税負低於大多數行業的結論。第三，以企業增加值作為税基，更符合國民經濟核算原理。税收本質上來源於某個時期私人部門創造的新價值**，企業各項税收本質是對扣除中間投入後的產出課徵的，它更能夠匹配宏觀税負的税基，因為GDP衡量的就是國民經濟增加值。**

在度量企業總税負後還要度量兩個重要税種的税負。企業增值税負擔，通過企業實際繳納增值税和企業增加值的比值衡量；企業所得税負擔，通過企業所得税費用與企業税前利潤的比值衡量。這兩類指標的選取反映了税款與計税經濟來源對應的原則。本文確定的計算企業税負的計算公式為：企業總税收負擔=（企業實際繳納各項税費-税收返還）/企業增加值；企業增值税負擔=企業實際繳納增值税/企業增加值；企業所得税負擔=所得税費用（應付所得税）/企業息税前利潤。

（二）數據來源

本文在選擇企業樣本時，儘可能兼顧企業樣本的豐富性和指標的完整性，為此，選擇的樣本為2008-2017年CSMAR數據庫中滬深A股上市公司（不含連續三年出現ST的上市公司）。由於企業的財務報表未直接提供增值税數據，可行的辦法是用已有數據間接倒推增值税。已有部分文獻用本年銷售收入和上年度中間品外購比例分別推算本年應交增值税的銷項和進項部分，但當公司經營多種業務或涉及出口退免税時，銷售收入和增值税之間的比例關係並不適用。因此，本文用《財務報表附註》中的教育費附加及其適用税率、營業税和消費税倒推企業當期實繳的增值税税額，具體公式為：企業當期實繳增值税=教育費附加/税率-營業税-消費税。

上市公司實際繳納的税款總額由增值税、企業所得税以及營業税金之和來衡量；所得税負擔的分母項用企業息税前利潤來衡量；企業增加值採用收入法計算，具體為：企業增加值=固定資產折舊+勞動者報酬+生產税淨額+營業盈餘（營業利潤）。

為詳細分析企業税負，下文具體分析不同企業規模、所有制類型和行業類別的企業税負情況。企業規模的劃分，按照總資產規模從小到大對樣本企業排序，前40%為小型企業、後40%為大型企業，其餘為中型企業。企業所有制的劃分，按照登記註冊類型分為中央國有企業、地方國有企業、集體所有制企業、外資企業、私營企業以及其他企業。

（三）企業税收負擔測算結果

**1.企業總税負。**企業總税負為企業實際繳納税款總額與企業增加值的比值。整體來看，企業總税負圍繞25%上下波動，截至2017年為24.80%。2012年前企業總税負先下降後上升，可能是金融危機後的一系列結構性減税和税務部門加強徵管（比如“四小票”的票證管控、增值税防偽税控系統、“金税三期”工程的推行等）綜合作用的結果，而2012年後呈現緩慢下降趨勢，也是基於我國減税進程的全面推開，例如“營改增”的推廣、企業所得税的相關税收優惠等。圖2、表3和表4分別展示不同企業規模、不同所有制和不同行業類別的企業總税負情況。

圖2  2008-2017年不同規模企業總税負

注：處理過程剔除總税負存在異常值的樣本，包括小於或等於零、大於或等於1的樣本。在此基礎上，對極端值進行0.5%的截尾處理。下同。

**從橫向比較來看，大型企業總税負整體相對較高，中小型企業總税負偏低。**一般而言，大企業受監督程度和避税的政治成本較高，並且會計核算和生產管理更為規範，因此通常採取正常納税的策略性税收行為，而小企業由於税負承受能力弱更傾向於選擇避税。從所有制類型看，歷年平均而言，外資企業平均總税負水平最高，為26.84%；其次是地方國有和私營企業，中央國有企業税負最低，為24.47%，見表3。國有企業與私營企業相比，其避税動機不足，更有可能承擔政策性負擔，因此在名義税率相同的情況下，國有企業的實際税負更高。相比於地方國企，中央國企涉及的產業大多關係到國計民生，其受地方政府的干預程度較小，不會成為擴充地方財政收入的主要來源，因此，中央國有企業的税負低於地方國有企業。

表3  2008-2017年不同所有制企業總税負（%）

表4比較了不同行業企業税負，各行業的總税負差異較大。平均來看，房地產業、批發與零售業、採礦業、建築業税負較高，**信息傳遞、軟件和信息技術服務業、交通運輸、倉儲和郵政業、農林牧漁業税負較低。**本文認為造成各行業税負不同的主要原因可能是各行業適用的税收政策不一致：房地產業的行業利潤較高且各環節税種設置較多，因此税負較高；製造業中某些行業既要在銷售環節徵收增值税，也要在生產環節徵收高税率的消費税，因而製造業的總税負也較高；而享受更多税收優惠政策的交通運輸、倉儲和郵政業以及農林牧漁業等行業税負較低。

表4  2008-2017年不同行業企業總税負（%）

注：行業代碼設定為：A=農林牧漁業；B=採礦業；C=製造業；D=電力、熱力、燃氣及水生產和供應業；E=建築業；F=批發與零售業；G=交通運輸、倉儲和郵政業；H=住宿和餐飲業；I=信息傳遞、軟件和信息技術服務業；J=金融業；K=房地產業；L=租賃和商務服務業；U=其他綜合類行業。下同。

**2.企業增值税税負。**企業增值税税負為企業實際繳納增值税與企業增加值的比值。不區分規模、所有制和行業類別的企業增值税税負先下降後上升，2012年後呈現波動下降趨勢，截至2017年為14.84%。本文認為2010年前的明顯下降是因為增值税實現了由生產型向消費型的轉化現了向消費型的轉化。但之後轉型政策的效應逐年減弱，一定程度上導致增值税税負觸底後出現反彈。之後兩年的持續上升則是因為税務部門有關票證的徵管增強和“金税三期”的推廣；受營改增的影響，2012年後增值税税負呈逐年下降趨勢。圖3、表5和表6分別展示了不同規模、不同所有制和不同行業類別的企業增值税税負情況。

圖3  2008-2017年不同規模企業增值税税負

從橫向比較來看，2013年以來，中小型企業增值税税負較高，大型企業較低。增值税税負的高低更多地取決於抵扣鏈的完整度，隨着營改增的全面推行和包括不動產在內的固定資產進項税金的抵扣，固定資產投資額巨大的企業税負降低得更加明顯。比較不同所有制企業的歷年平均增值税税負（見表5），可以發現私營企業與地方國有企業差別不大，中央國有企業和集體所有制企業平均增值税税負偏低**，而2017年國有企業增值税税負明顯低於私營企業。**在現行的增值税抵扣制度下，所有制類型對增值税税負的影響可能更多體現在其所在行業或企業特徵的影響上，比如國有企業規模一般較大，其增值税税負偏低。

表5  2008-2017年不同所有制企業增值税税負（%）

表6比較了不同行業增值税税負，從歷年平均看，原增值税行業中製造業、採礦業税負較高，全面推行營改增後，2017年屬於營改增行業的建築業和房地產業税負較高。各行業的增值税税負差異明顯，這主要與增值税的多檔税率設計有關，不同税目的税率有顯著差異。此外，進項税額抵扣更多的行業，其税負較輕；增值税抵扣鏈條的完整程度以及税收遵從情況（如進項發票的偽造虛增）也會影響行業間的税負差異。

表6  2008-2017年不同行業企業增值税税負（%）

**3.企業所得税税負。**企業所得税税負為企業實際繳納所得税與税前利潤的比值。不區分規模、所有制和行業類別的所得税税負圍繞20%上下波動，截至2017年為18.48%。企業所得税税負的年度變化與整體税負基本一致，2013年後呈下降趨勢。圖4、表7和表8分別展示不同規模、不同所有制和不同行業類別的企業所得税税負情況。

圖4  2008-2017年不同規模企業所得税税負

從橫向比較來看，大型企業所得税税負最高，2014-2017年均高於20%，中型企業次之、小型企業最低。大型企業的盈利能力一般較強，且避税動機不及中小企業，因此，所得税税負較高，這與不同規模企業的總税負差異情況一致。根據表7，國有企業歷年平均所得税税負較高，中央國有和地方國有分別為20.08%和21.74%，私營企業歷年平均企業所得税税負最低，為17.84%。目前，國企紅利上繳比例平均為10%~15%，而企業所得税税負指標的税基為息税前利潤，因此，國企實際留存的利潤會相應減少，可能導致其税負水平高於其他所有制企業。但是，國有資本經營收入中近80%的分紅實際上並沒有調出到公共財政資金，大部分用於國企遺留問題、國企改革等方面，一定程度上緩解了國企税負較高的局面。

表7  2008-2017年不同所有制企業所得税税負（%）

從行業比較看，房地產業、住宿餐飲業和批發零售業歷年平均企業所得税税負較高，信息傳遞、軟件和信息技術服務業、農林牧漁業歷年平均企業所得税税負較低，見表8。行業間的所得税税負差異主要與產業税收政策和成本利潤率有關，第一產業的農林牧漁業、第三產業的信息傳遞、軟件和信息技術服務業等享受的税收優惠較多，一定程度上導致實際所得税税負較低；房地產業、住宿餐飲業和採礦業等利潤率較高，税收扶持政策較少，因而所得税税負偏高。 

表8  2008-2017年不同行業企業所得税税負（%）

據上述分析，企業税負2012年前先下降後上升，2012年後基本呈現下降趨勢，截至2017年企業總税負、增值税税負和所得税税負分別為24.80%、14.84%和18.48%。並且，大型企業税負重、中小型企業税負輕，不同所有制和行業税負水平存在較大差異。

**********▍**********居民税收負擔分析

居民税收負擔測算分為宏觀和微觀兩個層面測算，宏觀層面測算指的是用全國總量數據測算，它可以觀察出總體税收負擔狀況；微觀層面測算指的是用微觀住户調查數據測算，它可以觀察出居民税收負擔結構狀況。

（一）測算指標與數據來源

**1.宏觀層面測算。**宏觀上講，居民税負是指居民直接繳納總税收與居民可支配收入的比值，測算公式為：居民總税負=居民直接繳納的總税收/居民可支配收入（含税）。

在我國，居民直接繳納總税收包含個人所得税、車輛購置税和財產税，其中，直接繳納的財產税包含房產税、車船税和契税中居民承擔的部分。計算居民税負需要確定居民繳納的各項税收總額，在歷年《中國税務年鑑》中，個人所得税納税額有完整統計，但房產税、車船税、車輛購置税和契税的納税人同時包括企業和居民，統計上沒有區別各自來源的所得。為此，本文采用分攤的方法估計居民承擔的除個人所得税外其他税收的規模。

對於房產税和契税，假定居民承擔的比例和財產比例相當，具體做法是採用《中國統計年鑑》資金流量表中住户財產性收入佔全國財產性收入的比重，以此劃分居民承擔的房產税和契税份額；對於車船税和車輛購置税，由於企業和居民擁有車輛數和財產並不匹配，這裏假定車船税和車輛購置税由企業和居民各自承擔一半。特別地，由於居民納税以個人所得税為主，為此單獨測算居民個人所得税負擔，公式為：居民個人所得税税負擔=居民直接繳納的個人所得税/居民可支配收入（含税）。

其中，居民可支配收入（含税）的數據為《中國統計年鑑》中資金流量表統計的住户部門可支配總收入和居民直接繳納的總税收之和。由圖5可知，整體來看，居民直接繳納的税收中個人所得税佔比約76%，其他税收佔比約24%。

圖5  2015年居民直接繳納的税收構成

數據來源：2015年《中國税務年鑑》《中國財政年鑑》，下同。

**2.微觀層面測算。**本文微觀家庭税收負擔主要通過微觀調查2013年數據進行分析。如上分析，個人所得税和車輛購置税是家庭繳納的主要税收，因此，本文構造家庭税收負擔為：家庭税收負擔=（家庭成員個人所得税之和+車船税+車輛購置税）/家庭可支配收入（或家庭純收入）（含税）。

其中，將個人繳納的個人所得税加總至家庭可得到家庭繳納的個人所得税，以及通過家用汽車市場價格情況推算出車船税和車輛購置税。居民所得****分為勞動所得和資本所得，為此本文分別測算居民勞動税收負擔和資本税收負擔。根據我國税制，2013年個人所得税11個税目中，工資薪金所得、稿酬所得、特許權使用費、勞務報酬所得屬於勞動所得，利息股息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得屬於資本所得，個體工商户生產和經營所得、企事業單位承包承租經營所得屬於混合所得。

（二）居民税收負擔測算結果

宏觀居民税負方面，主要測算個人所得税税負和總税負水平。由圖6可知，居民總税收負擔前期呈逐年上升趨勢，可能由於1994年税制改革後税制體系不斷完善，並且税收增速高於居民可支配收入增速所致，2005年後始終圍繞2.5%上下波動，且均低於3%，截至2015年為2.63%，可見居民總税負水平較輕。佔比較高的個人所得税負擔與居民總税負變化趨勢一致，截至2015年為1.99%。

為進一步分析微觀家庭層面的税負水平，以下將具體從家庭税收負擔、勞動所得税收負擔和資本所得税收負擔展開分析。

圖6  1994-2015年居民宏觀税收負擔

表9  不同性質住户家庭税收負擔情況（單位：%、個）

注：城鎮住户指户主有非農業户口，包括本地非農業户口和外地非農業户口；農村住户指户主有農業户口而且户口所在地是現住的鄉鎮（街道）內；全國（所有）住户指的是上面兩類住户加總得到的住户。下同。

從表9來看，2013年不區分住户性質的全國住户家庭税負平均為2.90%，稍高於前文宏觀居民税負水平；城鎮、農村住户的家庭税負平均水平分別為3.87%和2.27%，前者高出1.60%。隨着經濟社會發展，全國住户家庭税負整體上也在提高，但是幅度不大，主要體現在城鎮住户。原因在於：城鎮住户的收入水平普遍較高，因此所需繳納的個人所得税也相應較高；另外，城鎮住户購買的家用汽車整體的市場價值也較高，由此需要繳納的車輛購置税和車船税較多。

由表10可知，不區分住户性質的勞動所得税收負擔平均水平為0.36%；不同住户性質測算結果，城鎮住户勞動所得税收負擔均值為0.67%，顯著高於農村住户。農村住户勞動所得税收負擔之所以處於低位，主要由於其需要兼顧農業生產和非農工作，而前者無需繳納勞動所得税，後者來源以打工收入為主，一般達不到個人所得税的免徵額標準。 

表10  不同性質住户勞動所得税收負擔情況（單位：%、個）

由於居民資本所得的隱蔽性，根據居民資本所得税負採用國家統計局微觀住户調查數據的測算結果和宏觀數據的測算結果存在較大差異。在這裏，圖7僅展示了採用宏觀層面數據測算的居民資本所得税負，我國居民資本所得税收負擔不高，在2%~4%之間波動，近年來基本穩定在3.5%左右。

圖7  2000-2015年居民資本所得税負

可以看到，宏觀居民税負2005年前逐年上升、之後基本穩定，總税負和個人所得税税負平均分別為2.63%和1.99%；2013年微觀家庭税負平均為2.90%，城鎮住户税負高於農村住户1.60%；勞動所得税税負平均僅為0.36%，資本所得税税負在2%~4%之間波動。

**********▍**********問題根源：税制結構

根據以上分析，我國不同口徑宏觀税負均處於中等收入經濟體水平，宏觀税負並不高。但是，企業税負較重，居民税負較輕。因此，社會普遍認為我國税負較重，其問題的根源在於我國税制結構不合理。

由於傳統税制結構分析方法均存在一定問題，因此學界和社會各界也並未得出合理的税制結構的一致標準和分析範式。但是，可以從學界公認的兩個最重要的税制基本原則來分析税制結構是否合理，即合理的税制結構需要符合公平性和效率性。一般來説，公平性和效率性難以同時滿足，現實中不同國家在不同發展階段根據不同發展目標往往也有所側重。但是，**如果一國税制結構既不能實現公平，也不能提高效率，那麼很大程度上説明該國税制結構並不合理，有一定改善的空間。**筆者認為，可以通過國民收入循環原理來判斷税制結構，發現我國税制結構存在的問題。

國民收入循環是指國民所創造的全部收入從價值創造到財富積累的整個資金流動和分配過程，它分為生產、再分配、使用和積累四個環節。而税收實際上體現在國民收入循環的四個環節，據此可以把所有税收歸為四大類，分別是生產税、所得税、消費税、財產税。結合國民經濟核算原理，本文可以得到以下結論：税收越接近國民收入循環的下游環節，税收轉嫁越難，並且企業税收負擔越輕、居民税收負擔越重；**在國民收入循環的再分配環節和積累環節徵税，更有利於調節居民收入和財富分配。**基於以上結論，本文認為税制結構和税收原則的關係是：一般來説，在國民收入的再分配環節和積累環節徵税，更有利於發揮税收的公平性；越接近國民收入的下游環節徵税，税收的經濟效率遞增、徵管效率遞減。

在我國的税制結構中，屬於生產税和消費税主要是商品和服務税，例如增值税、消費税，它們既有在生產環節徵收部分，也有在零售環節徵收部分，考慮到我國在商品零售環節徵收的税收較少，這裏暫按商品和服務税的10%歸屬使用環節（實際上略有高估）。企業所得税和個人所得税屬於所得税。對居民財產徵收的房地產税、車船税等屬於財產税。

為做比較，選取部分典型OECD國家展開橫向比較。OECD國家的税收大致分為五類：對個人所得、利潤和資本利得徵税，對公司所得、利潤和資本利得徵税，社會保障税，財產税和商品與服務税。其中，商品與服務税的增值税屬於在生產環節徵税，對個人和公司徵收的所得、利潤和資本利得税收屬於在再分配環節徵税，扣除增值税後的商品與服務税屬於在使用環節徵税，財產税屬於在積累環節徵税。同時，在比較各國税制結構時，應結合宏觀整體税負展開分析，才更能夠體現税制結構與宏觀税負之間的協調關係，因此表11加入了各國不同口徑宏觀税負，以便分析税制結構存在的問題。特別地，考慮到社會保障税的返還性質，且中國税收收入不含社會保障收入，本文比較時剔除OECD國家的社會保障税。

表11   2016年中國和典型OECD國家税制結構的比較(單位:%)

數據來源：中經網統計數據庫、OECD和IMF網站。下同。

圖8  2016年世界各國個人所得税收入佔税收收入比重

表11、圖8分別呈現了各國的税制結構和個税佔比情況，從中可以得出以下兩點結論。

**第一，從納税主體的角度來看，我國税收主要納税人是企業。**我國生產税和消費税的納税主體為企業，所得税也是以企業所得税為主，僅財產税的納税主體為居民，導致納税主體向企業傾斜，企業負擔較重。圖8顯示，我國個人所得税佔總税收的比重僅為5.96%，遠低於OECD國家24.27%的平均水平，我國個人所得税籌資功能弱，導致企業不得不承擔更多的税收。

**第二，從國民收入循環的角度來看，我國税收集中於生產環節徵收。**從表11可以看到，法國、加拿大、英國等發達國家雖然不同口徑宏觀税負均較高，但是其税制以所得税、財產税為主，税收集中於下游再分配、積累環節徵税。而反觀我國税制，雖然宏觀税負並不高，但是以生產税為主（佔比為62.6%），税收集中在上游生產環節徵收。

根據國民經濟核算原理，税收越接近國民收入循環的下游環節，納税主體逐漸由企業轉變為居民，**企業税負越輕而居民税負越重，更有利於調節收入和財富分配。**但是，由於我國納税人納税意識不強、税務部門對個人信息處理能力不足、徵管成本較高等多方面原因，相比而言，税收核算方式較簡單、税收徵管效率較高的增值税和企業所得税成為政府的財政收入主要來源，這進一步導致我國徵税集中於以生產税為主的上游環節，因此企業負擔的生產税較重。另外，對再分配環節（尤其是個人所得税）和積累環節徵税，才更有利於調節國民收入分配，但我國個人所得税和財產税僅佔7.7%和0.52%，所起到的調節作用顯然非常有限。

綜合上述分析，我國税制以生產税為主，同時生產税的納税主體為企業，而實際上起到調節收入分配作用的所得税和財產税佔比較低，這導致我國企業税負較重，從而在調節分配的公平方面和促進增長的效率方面需要改善。而如表11所示，相比美國等發達國家，税制結構以所得税和財產税為主，税收集中於下游環節，並且納税主體主要為居民而非企業，使得税收制度能夠更好發揮公平性和效率性。

**********▍**********結論與思考

我國正處在全面建成小康社會的關鍵時期，順應經濟全球化的潮流，推進現代化税制建設，是在激烈的國際税收競爭中尋求發展的必然選擇。為了解我國税負水平、解決當前税負問題，本文測算了不同口徑的宏觀税負並進行國際比較，在此基礎上，進一步測算了微觀層面的企業税負和居民税負，從税制結構角度分析不同納税主體的税負輕重。

**從宏觀税負來看，**小口徑、中口徑宏觀税負自1980年來呈現先下降後上升的趨勢，大口徑宏觀税負近年來維持在30%左右，大致呈下降趨勢；國際比較而言，我國處於中等收入經濟體税負水平，宏觀税負並不高。**從****企業税負來看，**2012年前先下降後上升、2012年後基本呈現下降趨勢，並且大型企業税負重、中小型企業税負輕，不同所有制和行業的税負水平存在較大差異。**從居民税負來看，**宏觀居民税負2005年前逐年上升、之後基本穩定，2013年微觀家庭税負平均為3.27%，且城鎮住户税負高於農村，居民宏微觀税負均處於較低水平。

在全球減税的大背景下，我國税負過高的社會輿論日益高漲。本文分析發現，我國大、中、小口徑宏觀税負均處於中等收入經濟體不同口徑税負的平均水平，宏觀税負並不高；但我國税收集中於企業繳納，居民税負相對較輕；生產環節税負較重，而再分配、消費和財富積累環節税負較輕。這説明，我國税收負擔的核心問題不是輕重與否，而是税制結構問題，對税負的誤判無法有效引導市場預期的正確走向。

因此，結合黨的十八屆三中全會提出了“逐步提高直接税比重”税改目標，政府勢必逐步提高直接税的比重、適當降低間接税的比重，優化税制結構，從對企業徵税轉向對自然人徵税，從對生產徵税轉向對所得和財富徵税。**具體而言，解決税負問題的方法在於徵税環節需逐步下移到再分配、消費和積累環節。**可供選擇的政策有：我國在2019年4月開展了增值税降税改革，這實際上就是在降低生產環節的税收，下一步可以在一定時期內將標準税率穩定在13%；改革個人所得税和財產税制度，使其逐漸發揮籌措收入的功能，提高對居民所得和財產徵税比率；逐步開徵社會保障税，適時推行“費改税”；必要時，可探討在零售環節開徵零售税，以部分代替生產環節增值税，推進税制結構不斷優化。

誠然，納税主體和徵税環節的轉移，可能存在諸多現實困難。**由於我國税務部門長期對企業繳納間接税形成了路徑依賴，而當前直接税規模較小、税源分散。****因此，**提高直接税比重在一定時期內可能會減少財政收入，進一步可能影響財政赤字規模，誘發財政風險。**再者，**直接税的涉税信息往往由第三方部門掌握，各部門之間無法實現信息的直接共享，缺乏完善的溝通協調機制，從而導致税務部門掌握的徵管信息不足，造成部分税款流失，税基難以擴大。**另外，**我國居民整體納税意識不強，而直接税比重的提高，增強了税收顯著性，可能引發偷漏税現象，阻礙了直接税改革的進程。

要解決以上這些問題，建設真正的“共識性強政府”，並**不能只依賴於税制結構本身，它需要更綜合的解決措施。**例如，需要通過財政預算制度的法治化建設，提高政府支出透明度，減少財政資金浪費。並在公共物品和公共服務配置決策中，能夠更多聆聽居民的聲音，使之能夠有效滿足人民的公共需要。只有讓納税人真實體會到税收“取之於民，用之於民”，納税人才會積極遵循税法，政府徵税的遵從成本才會降至最低。